W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodu przekraczają w danym roku sumę przychodów, podatnik wykazuje w deklaracji podatkowej stratę podatkową. Kwota ta nie przepada, lecz staje się podstawą odliczenia w latach kolejnych. Jest ona w latach kolejnych rozliczana w ramach źródła przychodu, z którego powstała. Można ją rozliczać również – w okresach miesięcznych, o ile podatnik będzie wykazywał w nich dochód.

Ponadto, o ile podatnik rozlicza się rocznie, a w jednym miesiącu występuje strata, a w drugim dochód – rozlicza się stratę na bieżąco (podatek opłaca się bowiem w stosunku rocznym i taka miesięczna strata wpłynie na zaliczki za okres następny). Nie oznacza to jeszcze, że miesięczną „stratę” musi wykazywać na deklaracji rocznej.

Źródło: shutterstock

<< Strata podatkowa - zmiany 2019-2020

Dopiero jeżeli w stosunku rocznym występuje nadwyżka kosztów nad przychodami, strata wykazywana jest na deklaracji rocznej. Stratę tworzy różnica roczna między kosztami a przychodami – miesięczne różnice są rozliczane stopniowo w ramach tego samego roku podatkowego, a zatem późniejszy przychód z tego samego roku może ostatecznie spowodować, że podatnik wykaże jednak dochód a nie stratę.

Przez 5 lat, do 50% straty rocznie

Jeżeli podatnik w deklaracji rocznej wykaże stratę podatkową, jej rozliczenie może nastąpić przez pięć kolejnych lat. Jeśli po tym czasie podatnik nadal nie rozliczy straty, część której nie ujął dotychczas nie będzie już w przyszłości mogła zostać odliczona w zeznaniu za lata następne.

W każdym z pięciu lat podatnik może rozliczyć wyłącznie do 50% wykazanej wcześniej straty. Oznacza to, że podatnik stratę będzie rozliczał najkrócej przez dwa lata, a najdłużej przez lat 5 po roku jej wykazania.

Jeśli w jednym z lat odliczono mniej niż 50% straty, to w latach następnych limit nie zmienia się – oznacza to, że w kolejnych latach nadal można odliczyć nie więcej niż 50% kwoty wykazanej wcześniej straty.

Tylko w ramach źródła przychodów

Strata rozliczana jest wyłącznie w ramach źródła przychodów. Oznacza to, że jeśli podatnik posiada kilka alternatywnych dróg zarobkowania, i z jednego z nich uzyska dochód, a z drugiego stratę, to kwot tych nie może łączyć ze sobą. Dodajmy, że na takiej samej zasadzie w roku podatkowym podatnik rozlicza poniesione koszty uzyskania – tylko w ramach źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym wyróżnia następujące źródła uzyskania przychodów:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
• działalność wykonywana osobiście;
• pozarolnicza działalność gospodarcza;
• działy specjalne produkcji rolnej;
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych;
• odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych rzeczy poza działalnością gospodarczą;
• inne źródła.

Oznacza to, że w ramach tych ośmiu źródeł przychodów podatnik może rozliczać stratę z danego źródła (z wyjątkami omówionymi poniżej).

W przypadku danego źródła występować może wiele dróg zarobkowania co może skutkować problemem z rozliczeniem straty w ramach danego źródła.

Działalność gospodarcza a strata

Nie ma znaczenia, czy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną według skali czy liniowo (w obu przypadkach stratę może rozliczać). Nie ma również znaczenia, jaką formę prawną lub jakie formy prawne przybierać będzie jego działalność. Podatnik może zatem być wspólnikiem wielu spółek osobowych, cywilnych a także prowadzić niezależnie łącznie z tym własną działalność. Roczne kwoty przychodów i kosztów z tych działalności łączy się w ramach jednego źródła – działalność gospodarcza. A zatem stratę liczy się łącznie dla wszystkich rodzajów działalności i odlicza od wykazanego łącznie dochodu. Występują jednak wyjątki:

• w przypadku opodatkowania ryczałtem podatnik nie rozlicza kosztów uzyskania przychodów, podatnik ma jednak możliwość odliczać stratę wykazaną w ramach pozostałych przychodów z działalności (np. ze spółki cywilnej opodatkowanej podatkiem według skali); po przejściu z zasad ogólnych lub podatku liniowego na ryczałt, podatnik może odliczać w ramach ryczałtu stratę wykazaną w latach poprzednich,
• w przypadku opodatkowania kartą podatkową podatnik nie rozlicza straty,
• strata osoby prawnej i innych podmiotów rozliczających podatek dochodowy od osób prawnych nie może być w żaden sposób łączona ze stratą prywatną podatnika w ramach działalności gospodarczej; jest ona rozliczana w ramach podatku CIT.

Najem prywatny a strata

Jeżeli podatnik zmieni zasady opodatkowania i zrezygnuje z zasad ogólnych na rzecz ryczałtu ewidencjonowanego, może wykazaną wcześniej stratę z najmu odliczyć od podatku obliczonego ryczałtem.

Nie ma natomiast możliwości rozliczenia straty w ramach najmu prywatnego, jeżeli podatnik wcześniej wynajmował nieruchomość w ramach działalności gospodarczej i osiągnął z niej stratę. W tym przypadku starta pozostaje do rozliczenia w ramach tej działalności. Zasada ta działa również odwrotnie – podatnik, który najpierw wynajmuje prywatnie, a potem rozlicza najem w działalności, nie ujmuje straty z najmu prywatnego w prowadzonym przedsiębiorstwie, świadczącym usługi najmu.

Działalność wykonywana osobiście a strata

Podatnik ma prawo uzyskiwać przychody z różnych rodzajów działalności wykonywanej osobiście. Wszystkie one są jednak traktowane jako jedno źródło przychodów – czyli może rozliczać stratę z jednego z przychodem z innego. Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należą przychody z:

• osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
• przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
• przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
• przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów członków zarządów i rad nadzorczych;
• przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator zlecił wykonanie określonych czynności oraz płatników poza działalnością gospodarczą i inkasentów należności publicznoprawnych; przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem;
• przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
• przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane poza działalnością gospodarczą;
• przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mimo, że część z powyższych kategorii przychodów posiada wyłącznie ryczałtowe koszty uzyskania przychodów, nie ma problemu, by w ramach tej grupy odliczać stratę z innego źródła w ramach grupy.

Prawa majątkowe i kapitały pieniężne a strata

Dochodu z udziału w funduszach kapitałowych (np. fundusz akcyjny) nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Literalne brzmienie przepisu dopuszcza natomiast wykazanie kosztów z tytułu funduszy kapitałowych, rozliczenie w związku z tym straty i pomniejszenie o tę stratę innych przychodów z praw majątkowych i kapitałów pieniężnych.

Dochodem oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne.

Dochodem przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym na dzień całkowitego zwrotu a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne pomniejszoną o koszty częściowych zwrotów. W przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot. Za koszt, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Przy kolejnym częściowym zwrocie do ustalenia wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym bierze się aktualny stan środków na tym koncie. Dochodu ustalonego w ten sposób nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (co oznacza że pozostałe kapitały pieniężne mogą być o tę stratę pomniejszane).

Tę samą zasadę rozliczania straty stosować należy do PPE (pracowniczych programów emerytalnych).

Kiedy strata nie wystąpi?

Straty nie wykazuje się i nie rozlicza w razie:

• odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, zbywanych prywatnie, poza działalnością gospodarczą,
• ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego,
• części kapitałów pieniężnych o czym była mowa powyżej.
• jeżeli koszty przekraczają w tych sytuacjach przychód ze zbycia w deklaracji wpisujemy jako dochód zero złotych. Nie wystąpią również straty w przypadku:
• rozliczeń podatkiem ryczałtowym od przychodów ewidencjonowanych (ale można w jego ramach odliczać stratę w ramach źródła przychodów wykazaną wcześniej na zasadach ogólnych)
• rozliczeń kartą podatkową i podatkiem tonażowym.

W przypadku rozliczania działów specjalnych produkcji rolnej stratę rozlicza się, jeżeli podatnik działy ewidencjonuje na podstawie ksiąg podatkowych, przy czym dochód ustalany musi być na podstawie ksiąg przez okres co najmniej następnych pięciu lat podatkowych po roku za który rozlicza się stratę.

Małżonkowie a strata

Straty należy rozliczać odrębnie. Wspólne opodatkowanie nie będzie możliwe, jeżeli małżonek nie uzyskał w danym roku podatkowym przychodu, lecz stratę podatkową. Potwierdza to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 961/97). Obecnie uwidacznia się odmienna interpretacja tej zasady, w której dopuszcza się wspólne rozliczenie nawet w przypadku, gdy jedno z małżonków poniosło stratę (por. np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPB1/415-772/09-2/TW, 2.10.2009 r.).

Rozliczenie wspólnie z małżonkiem możliwe jest natomiast, gdy w danym roku jeden z małżonków będzie rozliczał poniesioną stratę z lat ubiegłych, czyli odpisuje nie więcej niż 50% straty za lata poprzednie.

A zatem można rozliczać dochody i pomniejszać je o własne straty z lat ubiegłych. Nie można natomiast korzystać z wykazanych strat małżonka.