Kiedy wartość środka trwałego może ulec zmianie?

Gazeta Podatkowa

Ustalona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wartość początkowa środka trwałego wyznacza podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jej prawidłowe określenie jest bardzo istotne z uwagi na obciążanie wartością tych odpisów firmowych kosztów podatkowych. Dokonywanie zmian w tej zasadniczo stałej wartości możliwe jest jedynie w ustawowo przewidzianych okolicznościach. Dochodzi do nich m.in., gdy pierwotnie została ona wyznaczona w niewłaściwej wysokości, jeżeli po przyjęciu składnika majątku trwałego do używania przedsiębiorca uzyskał obniżenie ceny oraz gdy środek trwały został ulepszony lub miało miejsce odłączenie albo przyłączenie do niego części składowej bądź peryferyjnej.

Wartość określona niewłaściwie

Firmowe koszty podatkowe mogą obciążać jedynie takie odpisy amortyzacyjne naliczane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały określone w sposób przewidziany w art. 22a-22o ustawy o pdof oraz odpowiednio art. 16a-16m ustawy o pdop. Jednocześnie nie mogą one być wyłączone z kosztów w oparciu o przepisy obu wskazanych ustaw. Z uwagi na to, że bazę dla wyznaczenia ich wysokości stanowi prawidłowo ustalona wartość początkowa danego składnika majątku, to gdy dochodzi do jej określenia niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, co skutkuje jej zawyżeniem lub zaniżeniem, wówczas podatnik zobowiązany jest ją skorygować do prawidłowej wysokości.

Efektem korekty wartości początkowej jest konieczność ponownego naliczenia odpisów amortyzacyjnych i skorygowania kosztów podatkowych o odpisy za lata, w których były one dokonywane w nieprawidłowej wysokości. To z kolei pociąga za sobą korektę zeznań podatkowych za te lata. Natomiast korekty kosztów amortyzacji dotyczącej roku bieżącego należy dokonać w tym samym roku.

Upust potransakcyjny

Zdarza się w praktyce, że przedsiębiorca nabywający składnik majątku trwałego, już po ujęciu go w odpowiedniej ewidencji i rozpoczęciu amortyzacji, uzyskuje od firmy, w której go nabył, rabat finansowy udokumentowany fakturą korygującą. W takiej sytuacji powinien skorygować nie tylko wartość początkową tego składnika, ale również wysokość odpisu amortyzacyjnego oraz odpisy dokonane do momentu uzyskania upustu.


Kalkulatory amortyzacyjne dostępne są w serwisie kalkulatory.gofin.pl.


Zarówno w ustawie o pdof, jak i ustawie o pdop ustawodawca wskazał wprost, że podstawową regułą rozliczania faktur korygujących w zakresie kosztów, w sytuacji gdy ich wystawienie nie jest wynikiem błędu, jest ich rozliczanie w bieżącym okresie rozliczeniowym, z datą ich otrzymania. Dotyczy to takich przypadków, w których faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze mające miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu.

Zaprezentowaną regułę dokonywania korekty kosztowej w oparciu o art. 22 ust. 7c i 7d ustawy o pdof i art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o pdop stosuje się również do korekty odpisu amortyzacyjnego. Stąd, gdy korekta odpisów amortyzacyjnych wynika z udzielonego rabatu, to dokonuje się jej poprzez zmniejszenie kosztów poniesionych (lub zwiększenie przychodów) w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą (przykład 1).

Odłączenie części składowej

Zmiana wartości początkowej środka trwałego następuje również wtedy, gdy od takiego składnika majątku zostaje trwale odłączona część składowa lub peryferyjna (art. 22g ust. 20 ustawy o pdof i art. 16g ust. 16 ustawy o pdop). W takim przypadku pomniejsza się ją o kwotę wyznaczoną przez różnicę pomiędzy ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią (w okresie połączenia) sumą odpisów amortyzacyjnych. Należy ją zmniejszyć w miesiącu następnym po miesiącu, w którym doszło do odłączenia (przykład 2).

Natomiast jeżeli taka część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, wówczas w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego kolejnego składnika o tę różnicę (art. 22g ust. 21 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16g ust. 17 ustawy o pdop). Jedynie gdy będzie ona odłączana od składnika w pełni zamortyzowanego, przyłączenie jej do innego składnika majątku nie spowoduje zmiany wartości początkowej tego drugiego składnika.

Nakłady ulepszeniowe

Ogólne zasady

Na gruncie podatku dochodowego środek trwały można uznać za ulepszony w przypadku, gdy jednocześnie:

  • doszło do jego przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz
     
  • wydatki poniesione na wskazane cele spowodowały wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ponieważ ustawodawca nie definiuje pojęć wchodzących w zakres podatkowego ulepszenia, należy w tej kwestii posiłkować się pojęciami wypracowanymi przez praktykę. I tak przyjmuje się, że:

  • przebudowa - to zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
     
  • rozbudowa - to powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
     
  • rekonstrukcja - to odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
     
  • adaptacja - to przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
     
  • modernizacja - to unowocześnienie środków trwałych.

Gdy podatnik przeprowadzi któreś z wymienionych działań, wtedy jeden z ustawowych warunków do zakwalifikowania nakładów jako ulepszenia zostanie spełniony.

Kolejnym kryterium zakwalifikowania konkretnych czynności jako ulepszenia jest to, aby ich wynikiem był wzrost wartości użytkowej składnika majątku, na który ponoszone są nakłady. Wzrost ten ustala się w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, stosując przewidziane w przepisach mierniki, a w szczególności okres używania, zdolność wytwórczą, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i koszty ich eksploatacji. Przedsiębiorca może jednak w tym celu zastosować także inne kryteria oceny, o ile istnieje możliwość wykazania za ich pomocą wzrostu wartości użytkowej, gdyż ustawodawca tego nie zabrania.

Jednak nie w każdym przypadku wynikiem omawianych działań, nawet gdy dojdzie do podniesienia wartości użytkowej środka trwałego, będzie podwyższenie jego wartości początkowej. Wartość początkową środka trwałego powiększają bowiem wydatki poniesione na jego ulepszenie jedynie w przypadku, gdy ich wartość w danym roku podatkowym przekroczy kwotę 10.000 zł (przykłady 3 i 4).

Ulepszeniem jest również w ustawowo określonych przypadkach nabycie części składowej lub peryferyjnej. Dzieje się tak, gdy jednostkowa wartość takiej części przekroczy 10.000 zł. Dopiero wtedy wydatek na nabycie takiej części podwyższa wartość początkową środka trwałego.

Składnik zamortyzowany

Środek trwały może zostać ulepszony nie tylko w trakcie dokonywania jego amortyzacji. Do ulepszenia może również dojść w momencie, gdy jest on już całkowicie zamortyzowany. Efektem ulepszenia jest w takiej sytuacji dalsze naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę dokonanego ulepszenia (przykład 5). Jednocześnie suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć podwyższonej wartości początkowej.

Przykład 1

Spółka jawna w styczniu 2019 r. kupiła i przyjęła do używania urządzenie do przeprowadzania badań technicznych o wartości początkowej 62.000 zł. Roczna stawka amortyzacyjna dla tego urządzenia wynosi 20%, a miesięczny odpis amortyzacyjny - 1.033,33 zł. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego spółka dokonała w lutym 2019 r.

Ponieważ w maju br. spółka kupiła do swoich terenowych oddziałów jeszcze dwa takie urządzenia, uzyskała na to nabyte w styczniu rabat w wysokości 8%. W tym samym miesiącu otrzymała fakturę korygującą i zmniejszyła wartość początkową tego środka trwałego o kwotę 4.960 zł.

Z powodu rabatu część odpisów amortyzacyjnych dokonanych od lutego do kwietnia 2019 r. nie podlega rozliczeniu w kosztach podatkowych. Z tego względu w maju 2019 r. spółka jednorazowo zmniejszyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 247,98 zł, co wynika z następującego obliczenia:

-odpisy dotychczas dokonane (1.033,33 zł × 3 m-ce)3.099,99 zł,
-odpisy amortyzacyjne od zmienionej wartości początkowej: 
 odpis miesięczny 
  [(62.000 zł - 4.960 zł) × 20% : 12 m-cy],950,67 zł,
 odpisy za okres objęty korektą 
  (950,67 zł × 3 m-ce) 2.852,01 zł,
-kwota odpisów podlegających korekcie 
 (3.099,99 zł - 2.852,01 zł)247,98 zł.

Począwszy od maja br. odpisy amortyzacyjne powinny być naliczane od wartości początkowej równej 57.040 zł.


Przykład 2

Spółka z o.o. w sierpniu 2018 r. kupiła i oddała do używania maszynę o wartości początkowej 14.700 zł. Składnik ten był amortyzowany metodą liniową według 18% stawki. W kwietniu 2019 r. podjęto decyzję o odłączeniu od tej maszyny na stałe jednej z 3 części peryferyjnych, której cena nabycia wynosiła 2.150 zł.

W tej sytuacji ustalenie nowej wartości początkowej maszyny powinno przebiegać następująco:

1)wartość części peryferyjnej w cenie nabycia:2.150 zł,
2)suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. przypadających na część peryferyjną 
 [(2.150 zł × 18%) : 12 m-cy] × 8 m-cy258 zł,
3)różnica między ceną nabycia a rozliczoną amortyzacją 
 2.150 zł - 258 zł1.892 zł,
-wartość początkowa maszyny po odłączeniu części (od maja 2019 r.): 
 14.700 zł - 1.892 zł12.808 zł.

Przykład 3

W marcu 2019 r. przedsiębiorca (osoba fizyczna) poniósł wydatki w kwocie 9.200 zł na rozbudowę środka trwałego, co dało mu prawo do zaliczenia ich w całości do kosztów podatkowych. Załóżmy, że pod koniec maja br. poniesie następny wydatek na modernizację tego samego składnika w kwocie 5.300 zł.

W ten sposób suma wydatków na ulepszenie środka trwałego w roku podatkowym zamknie się kwotą 14.500 zł, co zobowiązuje podatnika do zwiększenia wartości początkowej tego składnika majątku w czerwcu 2019 r. o sumę dokonanych w tym zakresie nakładów. Jednocześnie w tym samym miesiącu powinien pomniejszyć koszty uzyskania przychodu o kwotę 9.200 zł, rozliczoną bezpośrednio w kosztach podatkowych w marcu 2019 r.


Przykład 4

Spółka cywilna podjęła decyzję o przebudowie budynku stanowiącego jej środek trwały. Związane z tym prace budowlane realizowała od listopada 2018 r. do maja 2019 r. Wydatki na ich wykonanie wyniosły 51.000 zł, z czego przypadające na rok 2018 wyniosły 9.742 zł. Kwota ta nie podwyższyła wartości początkowej budynku i mogła być zaliczona do kosztów w 2018 r. Natomiast kwota wydatków poniesionych w 2019 r., tj. 41.258 zł (51.000 zł - 9.742 zł) powoduje zwiększenie wartości początkowej budynku.


Przykład 5

Przedsiębiorca wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej składnik majątku trwałego o wartości początkowej 32.795 zł, który jest już całkowicie zamortyzowany. Środek ten był amortyzowany metodą liniową przy zastosowaniu 10% stawki amortyzacyjnej. W maju 2019 r. przeprowadzono jego modernizację, a wartość dokonanego ulepszenia wyniosła 19.340 zł. W tej sytuacji od czerwca 2019 r. podatnik ponownie będzie naliczał odpisy amortyzacyjne przy zastosowaniu przyjętej dla tego środka metody i stawki amortyzacji, od wartości początkowej podwyższonej do 52.135 zł.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2019 r. poz. 865)


autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 40 (1602) z dnia 2019-05-20

Zatrudnianie cudzoziemców. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

AmortyzacjaKoszty