Zmiany w sprawozdaniu finansowym po przeprowadzonym audycie

Gazeta Podatkowa

Niektóre podmioty są zobowiązane do poddania swoich rocznych sprawozdań finansowych badaniu przez biegłego rewidenta. Bywa, że w toku takiego badania biegły rewident zidentyfikuje obszary, które będą wymagały korekt. Czy można nie zgodzić się z zaleceniami biegłego rewidenta? Jakie są tego skutki?

Cel badania sprawozdania i istotność

Zasadniczym celem biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe jest sformułowanie pisemnej opinii w następującym zakresie:

  • czy sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości,
  • czy badane sprawozdanie finansowe jest zgodne co do formy i treści z przepisami prawa, statutem lub umową,
  • czy sprawozdanie z działalności zostało sporządzone zgodnie z przepisami oraz czy jest zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym.

Źródło: shutterstock

Biegły rewident dochodzi do wniosków sformułowanych w opinii w procedurze badania sprawozdania finansowego, postępując zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu. Badanie, najogólniej rzecz ujmując, polega na identyfikacji istotnych obszarów badania i ryzyk wiążących się z nimi, oraz na takim doborze metod badania, by ryzyka te ograniczyć do akceptowalnego poziomu. Biegły rewident może stosować różne techniki badania, np. przegląd analityczny, próbkowanie, potwierdzenia zewnętrzne od kontrahentów, udział w inwentaryzacjach, zapytania do zarządu lub rady nadzorczej, opinie zewnętrznych konsultantów. Trzeba mieć jednak na uwadze, że badanie sprawozdania finansowego odbywa się w głównej mierze metodami wyrywkowymi i jego celem nie jest znalezienie każdego błędu, jaki wystąpił; nie jest nim też wykrywanie ewentualnych oszustw. Obszary nieistotne z punktu widzenia sprawozdania jako całości są zazwyczaj pomijane.

Biegły rewident w toku badania ustala poziom istotności ogólnej oraz wykonawczej. Ten pierwszy liczony jest jako procent przychodów, sumy bilansowej, zysku albo kapitałów własnych jednostki. Zgodnie z wytycznymi IFAC (Międzynarodowa Federacja Księgowych) mogą być następujące:

  • suma bilansowa: 1-3%,
  • kapitały własne 3-5%,
  • przychody netto ze sprzedaży 1-3%,
  • zysk brutto 3-7%.

Ustalona kwota to istotność ogólna, która następnie jest jeszcze redukowana do tzw. istotności wykonawczej (np. 85% istotności ogólnej). Istotności te są weryfikowane w toku badania i mogą ulec zmianie.

Jeżeli w toku badania sprawozdania finansowego biegły rewident ujawni zniekształcenie lub zniekształcenia przewyższające ustaloną kwotę istotności ogólnej, wówczas powinien poinformować o tym zarząd i zaproponować stosowne korekty. Sprawozdanie bez wprowadzenia takich korekt będzie bowiem w określonym obszarze wprowadzało użytkownika w błąd, co będzie skutkować wydaniem opinii z zastrzeżeniem, bądź - w przypadku zniekształceń o rozległym charakterze - nawet opinii negatywnej.

Wnioski biegłego i korekta sprawozdania

Jeśli w toku badania sprawozdania finansowego zostaną wykryte istotne zniekształcenia, jednostka - aby uniknąć zastrzeżeń w opinii - powinna dokonać stosownej korekty tego sprawozdania. W tym celu powinna wprowadzić odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych okresu badanego. Jeżeli wykryte błędy zaistniały w latach poprzedzających badany rok obrotowy, to ich skutki odnosi się bezwynikowo na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego". Jeśli dotyczą zdarzeń, które wystąpiły w badanym okresie, to ich skutki odzwierciedla się w przychodach lub kosztach okresu badanego (chyba że nie wpływają na wynik finansowy).

W toku weryfikacji ksiąg mogą zostać zidentyfikowane również i takie błędy, które same w sobie nie powodują istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego, jednak biegły rewident poinformował o ich wykryciu. W takim przypadku sprawozdania finansowego nie trzeba zmieniać, gdyż suma tych błędów nie powoduje jego istotnego zniekształcenia. Stosowne korekty można wprowadzić do ksiąg pod bieżącą datą. Jeśli jednak sprawozdanie finansowe będzie musiało być korygowane ze względu na inną zgłoszoną przez biegłego istotną nieprawidłowość, to nic nie stoi na przeszkodzie, by w księgach roku badanego skorygować również i te błędy mniejszej wagi. Za każdym razem o wprowadzonych korektach należy poinformować biegłego, najlepiej przekazując mu sporządzone polecenia księgowania zawierające korekty.

Po wprowadzeniu do ksiąg roku badanego niezbędnych korekt należy sporządzić nowe sprawozdanie finansowe. Będzie ono opatrzone nową datą sporządzenia; oczywiście należy je podpisać (osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg, kierownik jednostki). Plik xml sprawozdania pierwotnego, w wersji przedłożonej biegłemu do badania, należy zachować.

Zastrzeżenia w opinii

Najbardziej pożądaną z punktu widzenia zarządu jednostki jest oczywiście opinia pozytywna bez zastrzeżeń. Biegły rewident w określonych sytuacjach może wydać tzw. opinie zmodyfikowane, tj. opinię z zastrzeżeniem (jednym lub więcej) albo opinię negatywną. W pewnych rzadkich sytuacjach może także odmówić wydania opinii.

Najczęściej spotykanymi opiniami zmodyfikowanymi są opinie z zastrzeżeniami. Powody ich wydania mogą być dwojakie:

1) biegły rewident uzyskawszy wystarczające i odpowiednie dowody badania wyciąga wniosek, że zniekształcenia pojedynczo lub łącznie są istotne, ale nie rozległe w odniesieniu do sprawozdania finansowego lub

2) biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które stanowiłyby podstawę opinii, ale biegły rewident wyciąga wniosek, że możliwy wpływ na sprawozdanie finansowe ewentualnych niewykrytych zniekształceń mógłby być istotny, ale nie są one rozległe (zastrzeżenie z uwagi na niepewność).

W pierwszym przypadku chodzi o sytuacje, gdy biegły wykrył określone zniekształcenia, które są istotne (ale nie rozległe), a jednostka nie wprowadziła sugerowanych korekt lub wprowadziła je błędnie lub w niepełnym zakresie. W drugim przypadku chodzi o tzw. ograniczenie zakresu badania, tj. przypadek, kiedy zweryfikowanie pewnych danych sprawozdania nie jest możliwe przy zachowaniu racjonalnej metodologii.

Trzeba pamiętać, że biegły rewident ocenia także sprawozdanie finansowe jako całość. Przedmiotem zastrzeżeń mogą być zatem także i elementy opisowe sprawozdania finansowego zawarte w informacji dodatkowej. Przykładowo, zastrzeżenie pojawi się w przypadku nieujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach kwot udzielonego poręczenia o istotnej wartości. Innym obszarem, na który biegli zwracają szczególną uwagę, jest zdolność jednostki do kontynuacji działalności. Jeśli zostanie sporządzone sprawozdanie finansowe przy założeniu kontynuacji przy ewidentnych dowodach na niezasadność tej tezy, należy oczekiwać opinii negatywnej lub odstąpienia od wydania opinii. Jeśli natomiast przyjęto zasadę kontynuacji, lecz we wprowadzeniu do sprawozdania i w dodatkowych informacjach i objaśnieniach nie ujawniono istniejących znaczących zagrożeń, to może zostać wydana opinia z zastrzeżeniem.

Przykłady sytuacji powodujących wydanie opinii z zastrzeżeniami zamieszczono w ramce.

Uwagi w raporcie biegłego rewidenta

Raport z badania sprawozdania finansowego w pewnych sytuacjach może zawierać pewne informacje dodatkowe, w obszarze poza opinią właściwą. Mogą to być objaśnienia zawierające zwrócenie uwagi na jakiś znaczący aspekt sprawozdania, opis kluczowych aspektów badania oraz inne sprawy. Objaśnienia ze zwróceniem uwagi formułowane są zazwyczaj wówczas, gdy biegły rewident uważa za stosowne zwrócenie uwagi na kluczowe aspekty niezbędne dla zrozumienia sprawozdania finansowego. Nie mogą to jednak być tzw. ukryte zastrzeżenia.

Ponowna korekta sprawozdania

Zasadniczo po wydaniu opinii przez biegłego rewidenta do sprawozdania finansowego jego zmiana jest możliwa tylko w określonych w ustawie o rachunkowości sytuacjach. Chodzi o art. 54 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. W takim przypadku biegły rewident będzie musiał wydać nową opinię do zmienionego sprawozdania finansowego. Takie sytuacje występują rzadko, ale jeśli wystąpią, należy bezwzględnie pamiętać o obowiązku powiadomienia o tym biegłego rewidenta.

Przykładowo, jeśli spółka sporządziła sprawozdanie finansowe za rok 2021 przy założeniu kontynuacji działalności, mimo występujących zagrożeń, i w maju 2022 r. uzyskała pozytywną opinię biegłego, a w lipcu 2022 r. okazało się, że z uwagi na niewypłacalność znaczącego dłużnika zarząd spółki postanowił zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, to jeśli sprawozdanie za 2021 r. nie zostało jeszcze zatwierdzone, to należy je zmienić. Trzeba w takim przypadku przyjąć brak kontynuacji działalności i wycenę według art. 29 ustawy o rachunkowości oraz powiadomić o tym biegłego rewidenta, który zbadał sprawozdanie.

Przykład 1

Jednostka w pozycji A.IV.3 lit. a) aktywów bilansu wykazała udzieloną pożyczkę w kwocie 1.500 tys. zł. Termin spłaty minął, a ze sprawozdania finansowego dłużnika wynika, że nie posiada on aktywów pozwalających na spłatę tych pożyczek oraz że zaprzestał wykonywania działalności. Zarząd badanej jednostki wbrew wymogom ustawy o rachunkowości nie utworzył odpisu aktualizującego na wartość wskazanej pożyczki. Gdyby takich odpisów dokonano, koszty finansowe wzrosłyby o kwotę 1.500 tys. zł, a wynik finansowy brutto oraz netto, a także aktywa trwałe oraz kapitał własny jednostki byłyby o wskazaną kwotę niższe. Biegły rewident badający sprawozdanie wydał opinię z zastrzeżeniem z uwagi na wykryte zniekształcenie.


Przykład 2

Spółka w pozycji B.III.1 lit. b) aktywów bilansu wykazała udzieloną osobie fizycznej pożyczkę w kwocie 550 tys. zł. Występują opóźnienia w regularnej spłacie należnych spółce kwot. Biegły badający sprawozdanie nie był w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów odnośnie statusu materialnego dłużnika i tym samym ocenić zasadności nietworzenia przez zarząd jednostki odpisu aktualizującego na to aktywo. Dlatego wydał opinię z zastrzeżeniem z uwagi na niepewność.


Przykład 3

Zgodnie z umową spółki zarząd ma prawo do wynagrodzenia brutto nieprzekraczającego 1% obrotu spółki za rok obrotowy. Koszty wynagrodzeń zarachowane w roku badanym wyniosły 1,3% obrotu spółki, w związku z czym koszty te zostały zawyżone o wartość 350 tys. zł. Gdyby koszty zarządu były zgodne z umową spółki, jej zysk brutto byłby o kwotę 350 tys. zł wyższy. Nadto w dodatkowych informacjach i objaśnieniach nie podano informacji o wynagrodzeniach zarządu. Biegły rewident badający sprawozdanie wydał opinię z zastrzeżeniem z uwagi na wykryte zniekształcenie - niezgodność z umową spółki.


Przykład 4

W jednostce zidentyfikowano znaczące zagrożenia co do kontynuowania działalności w ciągu 12 miesięcy po dniu bilansowym, a wynikające z wystąpienia w związku z wojną w Ukrainie znaczących zaburzeń w dostawach niezbędnych jednostce surowców, co ograniczyło zdolność produkcyjną w roku badanym oraz po dniu bilansowym o ponad 50%. Spółka nie ujawniła tej okoliczności we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego ani w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Na dzień zakończenia badania sytuacja nie uległa stabilizacji. Biegły rewident badający sprawozdanie wydał opinię z zastrzeżeniem z uwagi na nieujawnienie znaczących informacji.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.)

Ustawa z dnia 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1302)

autor: Piotr Żak
Gazeta Podatkowa nr 56 (1931) z dnia 2022-07-14

Rozliczenie wyniku finansowego w zależności od formy prawnej jednostki. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

KsięgowośćKontrola