W niektórych przypadkach występuje konieczność sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z ustawą o rachunkowości w trakcie roku obrotowego. Nierzadko powstają wówczas wątpliwości dotyczące tego, jak sporządzić to sprawozdanie, a także tego, jak przygotować sprawozdanie finansowe za rok, w którym sporządzono sprawozdanie śródroczne. W celu ich rozstrzygnięcia Komitet Standardów Rachunkowości wydał stanowisko w tej sprawie.

Wprowadzenie

W momencie pojawienia się projektu stanowiska KSR w sprawie sprawozdania finansowego sporządzanego na szczególny dzień bilansowy, inny niż dzień kończący rok obrotowy oraz w sprawie pierwszego sporządzanego po nim rocznego sprawozdania finansowego okazało się, że zawiera on regulacje odmienne od dotychczasowego punktu widzenia Ministerstwa Finansów na sprawę okresu, za który ma być sporządzone roczne sprawozdanie finansowe sporządzone po sprawozdaniu śródrocznym. Z wcześniejszych wyjaśnień MF udzielanych naszemu Wydawnictwu wynikało, że śródroczne sprawozdanie finansowe dzieli rok obrotowy w ten sposób, że roczne sprawozdanie powinno obejmować okres od otwarcia ksiąg po sprawozdaniu śródrocznym do końca roku obrotowego. Wiązał się z tym szereg konsekwencji w zakresie sposobu wykazywania danych porównawczych, prezentacji wyniku finansowego itp. W projekcie stanowiska przedstawiono pogląd, że w przypadku wystąpienia w trakcie roku obrotowego szczególnego dnia bilansowego roczne sprawozdanie finansowe obejmuje okres pełnego roku obrotowego przyjętego przez jednostkę i, jak wskazano w odpowiedzi z dnia 28 kwietnia 2025 r. na pytanie naszego Wydawnictwa, MF postanowiło podzielić ten pogląd (pisaliśmy o tym m.in. w GP nr 38 z 2025 r., na str. 12). Z odpowiedzi MF z dnia 2 października 2025 r. na pytanie naszego Wydawnictwa wynikało jednak, że zastosowanie rozwiązania, które jest odmienne od zaprezentowanego w projekcie stanowiska KSR (tj. w którym roczne sprawozdanie finansowe sporządzone po śródrocznym obejmuje okres od otwarcia ksiąg po sporządzeniu śródrocznego sprawozdania finansowego do zakończenia roku), w opinii MF również należy uznać za prawidłowe w przypadku, gdy podatnik sporządził już i zatwierdził roczne sprawozdanie finansowe i miało to miejsce do dnia wejścia w życie stanowiska KSR.

Stanowisko KSR w sprawie sprawozdania finansowego sporządzanego na szczególny dzień bilansowy, inny niż dzień kończący rok obrotowy oraz w sprawie pierwszego sporządzanego po nim rocznego sprawozdania finansowego (Dz. Urz. MFiG z 2026 r. poz. 47) weszło w życie z dniem 30 marca 2026 r. i ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych na dzień bilansowy przypadający po dniu jego wejścia w życie, z możliwością jego wcześniejszego zastosowania. Tak wynika z uchwały KSR przyjmującej stanowisko.

Zakres nowego stanowiska KSR

Stanowisko definiuje szczególny dzień bilansowy jako dzień bilansowy, na który jednostka zamyka księgi i sporządza sprawozdanie finansowe, albo tylko sporządza sprawozdanie finansowe, inny niż określony w statucie lub umowie jednostki jako dzień kończący rok obrotowy. Jest to dzień, na który:

a) ustawa o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) nakazuje zamknąć księgi rachunkowe:

• na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy),
• w jednostce przejmowanej, na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę (art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy),
• na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka (art. 12 ust. 2 pkt 5 ustawy),

b) przepisy inne niż ustawa o rachunkowości nakazują zamknąć księgi lub sporządzić sprawozdanie finansowe (art. 12 ust. 2 pkt 7 oraz art. 45 ust. 1 ustawy), w szczególności w związku:

• z wypłatą przez spółkę akcyjną zaliczki na poczet dywidendy (art. 349 § 2 K.s.h. – Dz. U. z 2024 r. poz. 18),
• ze sporządzeniem planu przekształcenia (art. 558 § 2 K.s.h., art. 584⁷ § 2 K.s.h.),
• z przejściem na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, tzw. estońskim CIT (art. 28j ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.),

c) kierownik jednostki sporządza sprawozdanie finansowe, którego przygotowanie nie wynika z obowiązku nałożonego regulacją, a które kierownik jednostki zdecyduje się poddać pełnym rygorom ustawy (inny dzień bilansowy, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Co ważne, stanowisko nie dotyczy sprawozdań finansowych sporządzanych na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego oraz na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości (odpowiednio art. 12 ust. 2 pkt 2 i pkt 6 ustawy o rachunkowości). W odniesieniu do takich sprawozdań finansowych jednostka stosuje wskazówki, wytyczne i wymogi zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności” (Dz. Urz. MFFiPR z 2021 r. poz. 119). Warto zauważyć, że z przykładu 6.1 KSR nr 14 wynika, iż roczne sprawozdanie finansowe jednostki postawionej w stan likwidacji sporządzane po śródrocznym sprawozdaniu na dzień poprzedzający postawienie w stan likwidacji powinno być sporządzone za okres od otwarcia ksiąg po postawieniu w stan likwidacji do końca roku obrotowego. Nasze Wydawnictwo wystąpiło do MF o wyjaśnienie, czy odnośnie sprawozdań rocznych jednostek w trakcie likwidacji będą obowiązywały inne zasady niż przewidziane w stanowisku KSR. W odpowiedzi z dnia 22 maja 2025 r. resort wskazał, że zagadnienie to będzie poddane analizie podczas prac nad stanowiskiem. Na razie jednak nie ma informacji wskazujących na to, by miało dojść do aktualizacji KSR nr 14 w tym zakresie.

Sprawozdanie na szczególny dzień bilansowy

W myśl omawianego stanowiska KSR szczególny dzień bilansowy nie stanowi dnia kończącego rok obrotowy, choć stanowi dzień bilansowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości, i kończy okres sprawozdawczy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji sprawozdanie finansowe sporządzone za okres sprawozdawczy kończący się w szczególnym dniu bilansowym nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym, a rok obrotowy rozpoczęty przed szczególnym dniem bilansowym nadal trwa. Wystąpienie szczególnego dnia bilansowego, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 3-5 i pkt 7 ustawy, rodzi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na ten dzień oraz ich otwarcia na dzień bezpośrednio po nim następujący, z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 3-3d ustawy, które dopuszczają w określonych tam przypadkach niezamykanie ksiąg.

Sprawozdania finansowe sporządzane na szczególny dzień bilansowy, jako sprawozdania finansowe za okresy sprawozdawcze inne niż roczne, zawierają:

a) w bilansie, dane na szczególny dzień bilansowy oraz dane porównawcze na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten szczególny dzień bilansowy,

b) w rachunku zysków i strat, dane za okres od początku roku obrotowego do szczególnego dnia bilansowego oraz dane porównawcze za analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego, tj. od początku poprzedniego roku obrotowego do analogicznego dnia w poprzednim roku obrotowym,

c) w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, jeśli jest sporządzane, dane za okres od początku roku obrotowego do szczególnego dnia bilansowego oraz dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy,

d) w rachunku przepływów pieniężnych, jeśli jest sporządzany, dane za okres od początku roku obrotowego do szczególnego dnia bilansowego oraz dane porównawcze za analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego, tj. od początku poprzedniego roku obrotowego do analogicznego dnia w poprzednim roku obrotowym,

e) informację dodatkową.

Nie ma wymogu dołączania do tego sprawozdania finansowego sprawozdania z działalności jednostki.

Przygotowanie w sprawozdaniu finansowym na szczególny dzień bilansowy danych porównawczych za analogiczne okresy poprzedniego roku obrotowego może być utrudnione lub kosztochłonne niewspółmiernie do korzyści, a w niektórych przypadkach niemożliwe. Kierownik jednostki powinien jednak dołożyć wszelkich starań i należytej staranności, aby zaprezentować dane zgodnie z wymogami ustawy. Może się to wiązać z dokonaniem oszacowań. Jeśli w wyjątkowych przypadkach przy sporządzaniu sprawozdania finansowego na szczególny dzień bilansowy przygotowanie danych porównawczych zgodnie z wymogiem ustawowym jest praktycznie niewykonalne, uzasadnione jest przyjęcie innego rozwiązania i poinformowanie o tym fakcie oraz jego przyczynach w informacji dodatkowej.

Śródroczne sprawozdania finansowe przygotowuje się w postaci elektronicznej (sprawozdania jednostek wpisanych do rejestru przedsiębiorców KRS lub przekazywanych do KAS sporządza się w odpowiedniej strukturze logicznej) oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Sprawozdania śródroczne nie podlegają badaniu, zatwierdzaniu ani złożeniu do KRS (dotyczy to tylko rocznych sprawozdań), chyba że inne przepisy stanowią inaczej.

Roczne sprawozdanie sporządzane po śródrocznym

Roczne sprawozdanie finansowe sporządza się na podstawie informacji pochodzących z ksiąg rachunkowych danego roku obrotowego. Jeżeli w danym roku obrotowym wystąpi zdarzenie wywołujące szczególny dzień bilansowy, na który zamknięto księgi rachunkowe zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3-5 i pkt 7 ustawy, roczne sprawozdanie finansowe (za okres sprawozdawczy od początku roku obrotowego do dnia kończącego rok obrotowy) sporządza się na podstawie ksiąg rachunkowych za dwa krótsze (wchodzące w skład tego roku obrotowego) okresy sprawozdawcze obejmujące odpowiednio okres od początku roku obrotowego do szczególnego dnia bilansowego i okres od dnia następującego po szczególnym dniu bilansowym do dnia kończącego rok obrotowy.

Bilans sporządza się na dzień kończący rok obrotowy z danymi porównawczymi na dzień kończący bezpośrednio poprzedzający rok obrotowy. Dane porównawcze w rachunku zysków i strat (oraz zestawieniu zmian w kapitale własnym i rachunku przepływów pieniężnych, jeżeli są sporządzane) obejmują bezpośrednio poprzedzający rok obrotowy. Informacja dodatkowa jest sporządzana zgodnie z zakresem określonym w odpowiednim załączniku do ustawy lub przepisach wykonawczych do niej. Jednostka może zamieścić w informacji dodatkowej dane za okresy obejmujące część roku obrotowego. Zaleca się zamieszczanie takich dodatkowych danych, w szczególności jeśli może mieć to znaczenie w związku z tym, że dany rok obrotowy obejmuje dwa lata podatkowe lub nastąpiło rozliczenie właścicielskie. Zasadne jest również zamieszczenie w informacji dodatkowej informacji ważnych dla użytkowników sprawozdania finansowego, np. o tym, że miało miejsce zdarzenie wywołujące szczególny dzień bilansowy, takie jak przekształcenie spółki, oraz danych identyfikujących spółkę przekształcaną.

Księgi rachunkowe za dwa okresy sprawozdawcze – od początku roku obrotowego do szczególnego dnia bilansowego oraz od dnia następującego po szczególnym dniu bilansowym do końca roku – zostają ostatecznie zamknięte dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego obejmującego te okresy (art. 12 ust. 4 ustawy).

Gazeta Podatkowa nr 31 (2323) z dnia 2026-04-16

Przygotowanie do badania sprawozdania finansowego. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl