Ulga abolicyjna należy się podatnikowi, nawet gdy nie zapłacił podatku w innym państwie

Robert Nogacki

Podatek obliczony to nie to samo, co podatek zapłacony. Polski rezydent podatkowy będący osobą fizyczną może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, nawet jeśli w państwie źródła dochodu nie zapłacił podatku i nawet w sytuacji, gdy Polska nie ma z tym państwem zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – wskazał w wyroku z 18 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (sygn. akt I SA/Gd 749/18).

Ustawa z 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium RP (Dz.U. 2008 nr 143, poz. 894) wprowadziła tzw. abolicję podatkową. Pozwalała ona podatnikom uniknąć negatywnych konsekwencji wynikających ze stosowania przez poszczególne państwa odmiennych metod obliczania należnego podatku od dochodów zagranicznych, a dokładnie różnic wynikających ze stosowania metody proporcjonalnego odliczenia zamiast korzystniejszej dla podatnika metody wyłączenia z progresją. Ustawa dotyczyła dochodów z lat 2002-2007. Obecnie jej miejsce zajmuje ulga abolicyjna, której sposób wyliczenia został uregulowany w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2018, poz. 1509, dalej: ustawa o PIT).

Ulga ta ma istotne znaczenie dla podatników wykonujących pracę poza terytorium RP, których wynagrodzenie podlega opodatkowaniu za granicą, jak również dla przedsiębiorców, prowadzących za granicą działalność gospodarczą, ale mających miejsce zamieszkania w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT ich dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce położenia ich źródeł.

Najemnik z Polski pracujący za granicą

W lutym 2018 r. chęć skorzystania z ulgi abolicyjnej zgłosił w Urzędzie Skarbowym polski marynarz. Wnioskował o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. z uwagi na zamiar wykonywania w tym roku najemnej pracy na statkach należących do brazylijskiej firmy. Art. 27g ustawy o PIT wskazuje bowiem, że prawo do uzyskania ulgi przysługuje podatnikom rozliczającym uzyskane poza terytorium RP dochody na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a tej ustawy.

Brak opodatkowania za granicą = brak opodatkowania w Polsce

Marynarz podniósł, że wskazany przepis art. 27 ust. 9 nie uzależnia prawa do skorzystania z abolicji od tego, czy podatek został zapłacony za granicą, czy w kraju, ani w jakiej wysokości. Jedynym kryterium jest osiąganie dochodów z działalności wykonywanej za granicą lub ze źródeł przychodów uzyskiwanych poza terytorium RP, a nieopodatkowanych w kraju zamieszkania. To właśnie zastosowanie wobec tych przychodów metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką do skorzystania z ulgi. Dlatego też zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia wobec podatnika, który nie uzyskiwał dochodów na terenie RP, sprawi, że nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce, albowiem wysokość tego podatku będzie równa kwocie ulgi abolicyjnej.

Nie może być tak, że podatku nie ma

Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówili podatnikowi prawa do ulgi. Organ odwoławczy podkreślił, że w obliczu braku zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Brazylią, zastosowanie znajduje wyłącznie polskie prawodawstwo, a w tym konkretnym przypadku przepis art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o PIT. Na tym jednak zgodność stanowisk fiskusa i podatnika się skończyła. Organ uważał bowiem, że jedną z nadrzędnych przesłanek warunkujących skorzystanie ze wskazanej abolicji podatkowej jest zapłata podatku za granicą. W sytuacji, gdy w państwie obcym dochody podatnika nie są opodatkowane, to nieopodatkowanie ich również w Polsce prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnych zasad powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa.

MF: Wykaz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Dyrektor IAS stwierdził, że „Jeżeli, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku, przychody osiągnięte za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie, tj. w państwie rezydencji (w Polsce), to brak jest podstaw do stosowania art. 27g ustawy. (...) Przepis art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 ustawy umożliwia jedynie uwzględnienie, w ramach podatku należnego w Polsce, okoliczności, że ten sam dochód został już opodatkowany za granicą” (sygn. akt I SA/Gd 749/18). Dlatego zdaniem organu brak opodatkowania dochodu w kraju źródła nie może skutkować również brakiem opodatkowania w Polsce, bo to spowodowałoby naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Przeliczanie zarobków w walutach obcych na złotówki

Kwestia zapłaty podatku nie ma znaczenia

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką do zastosowania ulgi abolicyjnej, a warunku zapłaty podatku w państwie źródła ustawodawca nie przewidział. Podzielił tym samym zdanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 2 grudnia 2015 r. orzekł: „Całkowicie chybiona jest argumentacja (...), że tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., gdyż przy zwolnieniu nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania” (sygn. akt II FSK 2406/15).

Ulga ma charakter powszechny, a podatek obliczony to nie to samo, co podatek zapłacony

Uchylając zaskarżoną decyzję, WSA wyjaśnił, że zastosowanie ulgi uzasadnia sam fakt posiadania przez państwo źródła uprawnienia do opodatkowania dochodu. Wskazał jednocześnie, że „...w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca mówi o kwocie „podatku obliczonego", a nie o podatku „zapłaconym" (...) Nie jest zatem możliwe przypisanie różnym pojęciom (...) na gruncie tej samej ustawy a nawet powiązanych ze sobą dwóch jednostek redakcyjnych, tego samego znaczenia” (sygn. akt I SA/Gd 749/18).

Zdaniem sądu wobec faktu, że ulgę abolicyjną stosuje się wobec wszystkich podatników spełniających wymogi do objęcia nią, ma ona charakter powszechny. Błędne jest więc stwierdzenie, że skorzystanie z niej przez uprawnionych do tego podatników skutkuje niekonstytucyjnym ich uprzywilejowaniem.

Rozliczenie roczne Podatek PIT