MF: Ulga abolicyjna może nie przysługiwać, gdy brak jest umowy o unikaniu opodatkowania

Piotr Szulczewski

Jeśli podatnik osiąga dochody w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to polskie przepisy nie zezwalają, aby stosować ulgę abolicyjną. Oznacza to, że podatnicy nie odliczą w ramach ulgi abolicyjnej podatku obliczonego z zastosowaniem zasady proporcjonalnego odliczenia, który choć naliczany, nie został jednak pobrany w kraju, z którego pochodzą zarobki (np. w związku ze zwolnieniem podatkowym). Powoduje to, że w wielu przypadkach podatnicy zwolnieni z podatku za granicą, muszą zapłacić podatek w Polsce (bez prawa do odliczeń podatkowych).

Jedyną metodą unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji bezumownej (czyli pracy w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) jest metoda proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą (inaczej metoda proporcjonalnego odliczenia).

Metoda ta wynika z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT i stanowi, że gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Jak wskazał Minister Finansów w wydanej 31.10.2019 r. interpretacji ogólnej, wykładnia językowa art. 27 ust. 9 ustawy jednoznacznie wskazuje na możliwość zastosowania normy w niej zawartej, o ile podatek został „zapłacony” w drugim państwie. Zgodnie bowiem ze zdaniem drugim art. 27 ust. 9 ustawy: „W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie”.

Formularz PIT/ZG dochody zagraniczne

W związku z powyższym, w sytuacji bezumownej metoda proporcjonalnego zaliczenia znajdzie zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, że nastąpiła zapłata podatku dochodowego w drugim państwie. Tylko w takim przypadku rozliczenie dochodów następuje bowiem na zasadach art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Bez ulgi abolicyjnej dla osób hipotetycznie płacących podatek za granicą

Efektem powyżej wykładni jest zastosowanie ulgi abolicyjnej wyłącznie w przypadku, gdy:

  • brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
  • podatek za granicą został faktycznie zapłacony.

Jak wskazał Minister Finansów, ulga abolicyjna (w wysokości różnicy podatku obliczonego przy zastosowaniu zasady zwolnienia z progresją i proporcjonalnego odliczenia) znajduje zastosowanie wyłącznie do podatników rozliczających dochody na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy i umożliwia odliczenie od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z metodą zaliczenia, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą zaliczenia oraz metodą wyłączenia z progresją. Chodzi przy tym wyłącznie o takich podatników, którzy faktycznie za granicą ten podatek płacą.

Gdy umowa międzynarodowa zezwala na odliczenie podatku hipotetycznego

Odmienna będzie sytuacja, w której polski rezydent podatkowy osiąga przychody zwolnione za granicą z podatku i robi to w kraju, z którym doszło do podpisania umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 31.10.2016 r. (sygn.. akt DD10.8201.1.2016.GOJ), osoba, mająca miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskująca dochód z tytułu pracy najemnej  i której dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany za granicą  - lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego - i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach proporcjonalnego odliczenia i przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Ta zasada ma szczególne zastosowanie w przypadku marynarzy, pilotów, stuardess, gdzie przepisy wewnętrzne portów docelowych albo siedzib ich pracodawców, ze względu na charakter pracy tych osób, zwalniają ich wynagrodzenia na podstawie przepisów krajowych.

Podstawa: 
Minister Finansów interpretacja ogólna z dnia 31.10.2019, sygn. akt DD4.8201.1.2019,
Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 31.10.2016 r. (sygn.. akt DD10.8201.1.2016.GOJ).

Odliczenia w PITRozliczenie roczne Podatek PIT PIT-36