Strata podatkowa a ustalenie podstawy wymiaru składki zdrowotnej przedsiębiorcy

Gazeta Podatkowa

Przedsiębiorcy opłacający podatek dochodowy według skali podatkowej lub liniowy (i ewentualnie IP Box) począwszy od składki zdrowotnej należnej za luty 2022 r. podstawę jej wymiaru ustalają w oparciu o wysokość firmowego dochodu. Dochód ten pomniejszają o zapłacone składki społeczne, ale tylko, jeśli nie zaliczają ich do kosztów uzyskania przychodów. W działalności przedsiębiorcy zdarza się jednak, że mimo dobrze funkcjonującej firmy ponosi on stratę podatkową. W takim przypadku składkę zdrowotną przedsiębiorca musi opłacić za siebie od minimalnej podstawy wymiaru.


Źródło: shutterstock.com

Ustalenie dochodu

Przedsiębiorca opodatkowany na zasadach ogólnych (tj. wg skali podatkowej lub podatkiem liniowym) i ewentualnie IP Box za każdy miesiąc podlegania ubezpieczeniu wpłaca składkę zdrowotną naliczoną od miesięcznej podstawy jej wymiaru stanowiącej dochód z działalności gospodarczej uzyskany w miesiącu poprzedzającym miesiąc, za który opłacana jest składka. Tak wynika z art. 81 ust. 2c ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm.), zwanej ustawą zdrowotną. Dochód ten przedsiębiorca powinien ustalić następująco:

1) dochód za pierwszy miesiąc podlegania ubezpieczeniu w roku składkowym jest ustalany jako różnica między osiągniętymi przychodami w rozumieniu ustawy o pdof a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów w rozumieniu tej ustawy,

2) dochód ustalony w taki sposób jest pomniejszany o kwotę składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe opłaconych w tym miesiącu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

3) dochód za kolejne miesiące ustala się jako różnicę między sumą przychodów osiągniętych od początku roku i sumą kosztów uzyskania tych przychodów poniesionych od początku roku,

4) dochód ustalony w taki sposób jest pomniejszany o sumę dochodów ustalonych za miesiące poprzedzające i o różnicę między sumą składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, zapłaconych od początku roku, a sumą składek odliczonych w poprzednich miesiącach; dochód nie jest pomniejszany o składki, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

5) przy obliczaniu dochodu stosuje się art. 24 ust. 1-2b ustawy o pdof (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) i nie uwzględnia się przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 63a, pkt 63b, pkt 152-154 ustawy o pdof; w przypadku osób prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dochód ustala się z uwzględnieniem art. 44 ust. 2 zdanie drugie ustawy o pdof.

Odliczenie składek społecznych

Jeżeli przedsiębiorca nie zalicza składek na ubezpieczenia społeczne do kosztów uzyskania przychodów, to - aby od lutego 2022 r. ustalić dochód stanowiący podstawę wymiaru składki zdrowotnej - powinien pomniejszyć go o zapłacone składki społeczne.

Aby ustalić podstawę wymiaru składki zdrowotnej np. za luty 2022 r., przedsiębiorca powinien był - zgodnie z art. 81 ust. 2c ustawy zdrowotnej - uwzględnić firmowy przychód uzyskany w styczniu 2022 r. oraz poniesione w tym miesiącu koszty uzyskania przychodów i tak ustalony dochód pomniejszyć o zapłacone składki społeczne. Z kolei ustalając podstawę wymiaru składki zdrowotnej za marzec oraz kolejne miesiące 2022 r., wyliczony dochód pomniejsza się o różnicę między sumą składek społecznych zapłaconych od początku roku a sumą składek odliczonych w poprzednich miesiącach.

W art. 81 ust. 2c ustawy zdrowotnej jest mowa o składkach społecznych zapłaconych od początku roku, a nie roku składkowego (rozpoczynającego się od 1 lutego). O wyjaśnienie zastosowania tego przepisu w praktyce nasze Wydawnictwo poprosiło ZUS. W odpowiedzi z dnia 21 lutego br. ZUS wyjaśnił, że zgodnie z art. 81 ust. 2c ustawy zdrowotnej, aby ustalić podstawę wymiaru składki zdrowotnej za luty 2022 r., należało dochód uzyskany w styczniu 2022 r. pomniejszyć o składki społeczne, które przedsiębiorca opłacił w styczniu 2022 r. W celu natomiast ustalenia podstawy wymiaru składki zdrowotnej za marzec 2022 r. należało przyjąć dochód uzyskany w lutym 2022 r. i pomniejszyć go o składki społeczne opłacone w lutym 2022 r., stanowiące różnicę między sumą składek na ubezpieczenia społeczne zapłaconych od początku roku a sumą składek odliczonych w poprzednich miesiącach.

Warto dodać, że przedsiębiorca, który rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej, dochodu z prowadzonej działalności uzyskanego w pierwszym ani drugim miesiącu prowadzenia firmy nie pomniejszy o składki na ubezpieczenia społeczne. Może to zrobić dopiero przy ustalaniu wysokości dochodu stanowiącego podstawę wymiaru składki zdrowotnej za trzeci miesiąc prowadzenia firmy (przykład).

Ustawowe minimum

Dla przedsiębiorcy opłacającego podatek liniowy składka zdrowotna wynosi 4,9% podstawy wymiaru, jednak nie mniej niż kwota odpowiadająca 9%:

  • minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu roku składkowego, w przypadku składki obliczanej od miesięcznej podstawy jej wymiaru,
  • iloczynu liczby miesięcy w roku składkowym i minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu tego roku składkowego, w przypadku składki obliczanej od rocznej podstawy jej wymiaru.

Gdy ustalona zgodnie z art. 81 ust. 2c ustawy zdrowotnej podstawa wymiaru składki zdrowotnej w danym miesiącu jest niższa od kwoty minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu roku składkowego, podstawę wymiaru składki zdrowotnej za ten miesiąc stanowi kwota tego wynagrodzenia (art. 81 ust. 2d ustawy zdrowotnej).

Podstawa wymiaru składki za miesiące od lutego do grudnia 2022 r. dla przedsiębiorcy opodatkowanego wg skali podatkowej nie może być niższa niż 3.010 zł (składka naliczona od tej podstawy to 270,90 zł), natomiast składka zdrowotna dla liniowca nie może być niższa niż 270,90 zł.

W przypadku gdy przedsiębiorca opodatkowany według skali podatkowej lub podatkiem liniowym (i ewentualnie IP Box) poniesie stratę podatkową, to taką sytuację - dla celów ustalenia podstawy wymiaru składki zdrowotnej - należy traktować jak brak dochodu (dochód wynosi 0 zł).

Natomiast gdy przedsiębiorca prowadzi np. dwie pozarolnicze działalności opodatkowane na takich samych zasadach i tylko z jednej z nich osiągnie dochód, natomiast z drugiej działalności poniesie stratę podatkową, wówczas należy sumować przychody uzyskane z obu działalności i odjąć od nich sumę kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu prowadzenia obu działalności (ewentualnie odjąć też od dochodu opłacone składki na ubezpieczenia społeczne, jeśli nie zostały zaliczone do kosztów). Takiego też wyjaśnienia udzielił ZUS w odpowiedzi z dnia 10 marca br. na pytanie naszego Wydawnictwa (pisaliśmy o tym w GP nr 26 z br. na str. 1).

Przykład

Pan Rafał prowadzi od 1 marca 2022 r. działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG i od tego dnia podlega - jako przedsiębiorca - obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym (także dobrowolnemu ubezpieczeniu chorobowemu) oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu. Składki na ubezpieczenia społeczne opłaca od podstawy wynoszącej 30% kwoty minimalnego wynagrodzenia (w 2022 r. wynosi ona 903 zł) i nie zalicza ich do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązującą go stopą procentową składki na ubezpieczenie wypadkowe jest 1,67%. Podatek dochodowy z tej działalności opłaca według skali podatkowej.

Przychody z działalności i koszty uzyskania tych przychodów oraz opłacone składki na ubezpieczenia społeczne w okresie od marca do lipca 2022 r. przedstawiały się następująco:

MiesiącPrzychódKosztyOpłacone składki społeczne
3/2022 r.6.200 zł8.400 zł0 zł
4/2022 r.8.900 zł8.530 zł285,71 zł (składki za 3.2022 r.)
5/2022 r.12.300 zł6.500 zł285,71 zł (składki za 4.2022 r.)
6/2022 r.14.880 zł6.050 zł285,71 zł (składki za 5.2022 r.)
7/2022 r.12.120 zł12.700 zł285,71 zł (składki za 6.2022 r.)

Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za marzec 2022 r. stanowiła dla niego kwota 3.010 zł, tj. kwota minimalnego wynagrodzenia w 2022 r. (ze względu na brak dochodów z miesiąca poprzedniego), a składka zdrowotna wyniosła 270,90 zł (3.010 zł × 9%).

Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za kwiecień 2022 r. należało ustalić w następujący sposób:

-dochód uzyskany w poprzednim miesiącu, czyli marcu 2022 r.: 6.200 zł - 8.400 zł = -2.200 zł (przedsiębiorca poniósł stratę),
-dochód stanowiący podstawę wymiaru składki zdrowotnej za kwiecień 2022 r.: dochód - 0 zł (przedsiębiorca nie miał możliwości odliczyć składek na ubezpieczenia społeczne za marzec 2022 r. zapłaconych w kwietniu 2022 r.), podstawa wymiaru - 3.010 zł,
-składka zdrowotna za kwiecień 2022 r.: 3.010 zł × 9% = 270,90 zł.

Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za maj 2022 r. przedsiębiorca ustalił w następujący sposób:

-dochód: (6.200 zł + 8.900 zł) - (8.400 zł + 8.530 zł) = -1.830 zł (przedsiębiorca poniósł stratę),
-dochód pomniejszony o sumę dochodów ustalonych za poprzednie miesiące (0 zł), stanowiący podstawę wymiaru składki zdrowotnej za maj 2022 r.: dochód - 0 zł (dochód ten nie wystąpił), podstawa wymiaru - 3.010 zł,
-składka zdrowotna za maj 2022 r.: 3.010 zł × 9% = 270,90 zł.

Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za czerwiec 2022 r. przedsiębiorca ustalił w następujący sposób:

-dochód: (6.200 zł + 8.900 zł + 12.300 zł) - (8.400 zł + 8.530 zł + 6.500 zł) = 3.970 zł,
-dochód pomniejszony o sumę dochodów ustalonych za poprzednie miesiące oraz o różnicę między składkami na ubezpieczenia społeczne zapłaconymi i odliczonymi, stanowiący podstawę wymiaru składki zdrowotnej za czerwiec 2022 r.: 3.970 zł - 0 zł (dochód z poprzedniego miesiąca) - [(285,71 zł + 285,71 zł) - 285,71 zł] = 3.684,29 zł,
-składka zdrowotna za czerwiec 2022 r.: 3.684,29 zł × 9% = 331,59 zł.

Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za lipiec 2022 r. przedsiębiorca ustalił w następujący sposób:

-dochód: (6.200 zł + 8.900 zł + 12.300 zł + 14.880 zł) - (8.400 zł + 8.530 zł + 6.500 zł + 6.050 zł) = 12.800 zł,
-dochód pomniejszony o sumę dochodów ustalonych za poprzednie miesiące oraz o różnicę między składkami na ubezpieczenia społeczne zapłaconymi i odliczonymi, stanowiący podstawę wymiaru składki zdrowotnej za lipiec 2022 r.: 12.800 zł - 3.970 zł - [(285,71 zł + 285,71 zł + 285,71 zł) - 285,71 zł] = 8.258,58 zł,
-składka zdrowotna za lipiec 2022 r.: 8.258,58 zł × 9% = 743,27 zł.

Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za sierpień 2022 r. przedsiębiorca ustali w następujący sposób:

-dochód: (6.200 zł + 8.900 zł + 12.300 zł + 14.880 zł + 12.120 zł) - (8.400 zł + 8.530 zł + 6.500 zł + 6.050 zł + 12.700 zł) = 12.220 zł,
-dochód pomniejszony o sumę dochodów ustalonych za poprzednie miesiące oraz o różnicę między składkami na ubezpieczenia społeczne zapłaconymi i odliczonymi, stanowiący podstawę wymiaru składki zdrowotnej za lipiec 2022 r.: 12.220 zł - 12.800 zł - [(285,71 zł + 285,71 zł + 285,71 zł + 285,71 zł) - 285,71 zł] = 0 zł; ponieważ dochód ten wyniósł mniej niż 0 zł, do podstawy należy przyjąć jej minimalną wartość, czyli 3.010 zł,
-składka zdrowotna za sierpień 2022 r.: 3.010 zł × 9% = 270,90 zł.


autor: Dorota Wyderska
Gazeta Podatkowa nr 65 (1940) z dnia 2022-08-16

Rozliczenie wyniku finansowego w zależności od formy prawnej jednostki. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

Składka zdrowotnaZUSOdliczenia w PITFormy opodatkowaniaPodatek liniowyPIT-36Rozliczenie roczneSkala podatkowa