Kaucja za opakowania zwrotne a VAT

Przepisy dotyczące systemu kaucyjnego w Polsce zostały wprowadzone ustawą o zmianie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi oraz niektórych innych ustaw. Uruchomienie systemu kaucyjnego ma nastąpić z dniem 1 października 2025 r. Zgodnie z przepisami kaucja pobrana przy sprzedaży napojów w opakowaniach objętych systemem kaucyjnym nie podlega VAT.

Definicje

System kaucyjny obejmuje opakowania na napoje jednokrotnego użytku: butelki PET o pojemności do 3 litrów i puszki metalowe o pojemności do 1 litra oraz butelki szklane wielokrotnego użytku o pojemności do 1,5 litra. Przy zakupie napoju w opakowaniu objętym systemem kaucyjnym, wartość kaucji jest doliczana do ceny produktu. Kaucję można odebrać przy zwrocie opakowania lub odpadu opakowaniowego w dowolnym punkcie zbiórki bez konieczności okazania dowodu zakupu.

Przepisy o VAT zawierają definicje ważnych pojęć, które na potrzeby rozliczenia VAT wyjaśniają pojęcia w odniesieniu do systemu kaucyjnego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 49a ustawy o VAT (Dz. U. z 2025 r. poz. 775), przez system kaucyjny rozumie się system kaucyjny w rozumieniu art. 8 pkt 13a ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz. U. z 2025 r. poz. 870). Na mocy tych przepisów system kaucyjny to system, w którym przy sprzedaży produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy o gospodarce opakowaniami (...), będących napojami, pobierana jest kaucja, która jest zwracana użytkownikowi końcowemu w momencie zwrotu odpowiednio opakowania objętego systemem kaucyjnym albo odpadu opakowaniowego powstałego z opakowania objętego systemem kaucyjnym. Przez odpad opakowaniowy należy rozumieć odpad opakowaniowy w rozumieniu art. 8 pkt 8 ustawy o gospodarce opakowaniami (...), który będzie zwracany w ramach systemu kaucyjnego (art. 2 pkt 51 ustawy o VAT).

Natomiast jak wynika z pkt 52 w art. 2 ustawy o VAT, przez podmiot reprezentujący rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 40h ust. 1 i ust. 2 ustawy o gospodarce opakowaniami (...).

Podmiot reprezentujący - płatnik podatku VAT

Jak wynika z art. 17b ustawy o VAT podmiot reprezentujący, który zawarł umowy z wprowadzającymi produkty w opakowaniach na napoje, jest płatnikiem podatku VAT od kaucji pobranych przez tych wprowadzających za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały zwrócone w tym systemie. Oznacza to, że podmiot reprezentujący jest obowiązany do poboru i zapłaty VAT w związku z niezwróconymi kaucjami za opakowania objęte systemem kaucyjnym.

Przy czym samo rozliczenie VAT należnego w deklaracji i ewidencji VAT jest dokonywane przez podatnika wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje.

Podstawa opodatkowania

Podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Do podstawy opodatkowania nie wlicza się kaucji pobieranej za opakowanie objęte systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu (art. 29a ust. 11a ustawy o VAT). Oznacza to, że pobór kaucji na każdym etapie obrotu w łańcuchu dostaw nie będzie opodatkowany VAT. Zaś w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku. Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji (art. 29a ust. 12c ustawy o VAT).

W sytuacji gdy w danym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje uwzględnia tę różnicę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla:

1) kolejnego roku albo

2) lat następujących po kolejnym roku, jeżeli w kolejnym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż łączna wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego oraz wartość różnicy wynikającej z roku poprzedniego.

Określa to art. 29a ust. 12d ustawy o VAT.

Objaśnienia podatkowe

Ministerstwo Finansów na swojej stronie internetowej www.gov.pl/web/finanse przedstawiło projekt objaśnień w zakresie zasad rozliczania na gruncie podatku VAT transakcji związanych z systemem kaucyjnym. Celem tych objaśnień ma być przedstawienie zastosowania w praktyce przepisów ustawy o VAT w zakresie, w jakim dotyczą czynności realizowanych przez podatników i płatników w związku z uczestnictwem tych podmiotów w systemie kaucyjnym.

Zgodnie z przepisami o VAT podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT, w przypadku gdy kaucja pobrana za opakowanie objęte systemem kaucyjnym nie zostanie zwrócona będą wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje. Pobrana kaucja pozostanie zaś neutralna na gruncie VAT u innych podatników (np. hurtownie lub sklepy) biorących udział w dostawach produktów w opakowaniach na napoje objętych systemem kaucyjnym. U nich kaucja zostanie zapłacona przy nabyciu towaru w opakowaniu, który podlega systemowi kaucyjnemu. W momencie sprzedaży takiego towaru podatnik pobierze wartość kaucji od nabywcy. Jak wyjaśniło MF, z uwagi na uproszczenie polegające na braku konieczności przedstawienia dowodu zakupu w momencie zwrotu opakowania objętego systemem kaucyjnym, zrezygnowano z obowiązku rozliczania VAT w związku z jego niezwróceniem przez podatników, którzy, co do zasady, pośredniczą w dostawach takich towarów.

Ewentualne rozliczenie VAT może wystąpić u wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje, jeżeli na koniec roku kalendarzowego z prowadzonej przez niego ewidencji wynika nadwyżka produktów w opakowaniach na napoje wprowadzonych do obrotu nad liczbą opakowań lub odpadów opakowaniowych podlegających pod system kaucyjny, które zostały zwrócone do systemu.

Z uwagi na to, że pobór kaucji na każdym etapie obrotu w łańcuchu dostaw nie jest opodatkowany VAT dla udokumentowania pobranej kaucji nie wystawia się faktury (przy czym informacja o pobranej kaucji może być ujęta na fakturze jako element dodatkowy). Również zwrot opakowań lub odpadów opakowaniowych nie wiąże się z wystawieniem faktury korygującej.

W sytuacji gdy opakowanie lub odpad opakowaniowy objęty systemem kaucyjnym nie zostaną zwrócone do podmiotu reprezentującego, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku. Jak wyjaśniło MF, przez zwrot do podmiotu reprezentującego należy rozumieć również zwrot opakowań lub odpadów opakowaniowych do recyklomatu (przyjętych przez automat) lub przyjętych i zaewidencjonowanych w punkcie zbiórki manualnej, według stanu na dzień 31 grudnia, nie ma przy tym znaczenia moment odbioru opakowań lub odpadów opakowaniowych z punktu tej zbiórki.

MF wskazało, że w systemie kaucyjnym przewiduje się możliwość zwrotu opakowania lub odpadu opakowaniowego objętego systemem kaucyjnym w dowolnym miejscu zwrotu, tj. niekoniecznie w miejscu, w którym doszło do zakupu produktu w opakowaniu. Może zatem zdarzyć się, że podmiot reprezentujący A wejdzie w posiadanie opakowań lub odpadów opakowaniowych, dla których właściwym pozostaje podmiot reprezentujący B, który zawarł umowę z wprowadzającym te produkty w opakowaniach na napoje do obrotu. Przepisy ustawy opakowaniowej wskazują, że w przypadku funkcjonowania więcej niż jednego systemu kaucyjnego podmioty reprezentujące prowadzące te systemy są obowiązane do ustalenia między sobą, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej w postaci papierowej lub elektronicznej pod rygorem nieważności, warunków rozliczania pobranej i zwróconej kaucji oraz rozliczania i wymiany opakowań lub odpadów opakowaniowych zebranych w ramach prowadzonych przez siebie systemów kaucyjnych. Umowę zawiera się przed dniem uruchomienia każdego kolejnego systemu kaucyjnego.

Zwrot opakowania lub odpadu opakowaniowego do podmiotu reprezentującego również innego niż ten, z którym umowę zawarł wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje będzie oznaczać, że doszło do faktycznego zwrotu opakowania lub odpadu opakowaniowego objętego systemem kaucyjnym. W takim przypadku nie wystąpi zatem opodatkowanie VAT dla zwróconego opakowania lub odpadu opakowaniowego (przykład).

Jak wyjaśniło MF w praktyce może dochodzić również do sytuacji, gdy za zwrócone opakowanie lub odpad opakowaniowy konsument otrzyma dokument opiewający na wartość kaucji, uprawniający go do wykorzystania np. na kolejne zakupy. Uwzględniając to, że podstawę opodatkowania powiększa się o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez podatnika do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku, należy uznać, że wartość kaucji za zwrócone opakowanie lub odpad opakowaniowy pomniejszy wartość wyliczonej w trakcie roku różnicy podlegającej opodatkowaniu VAT.

Mimo że w tym przypadku nie dochodzi do jednoczesnego zwrotu środków z tytułu kaucji za opakowanie lub odpad opakowaniowy, konsument dokonał zwrotu opakowania lub odpadu opakowaniowego. Jednocześnie uzyskał on prawo do wykorzystania środków z tytułu kaucji w ustalony sposób. W takim przypadku należy uznać, że na gruncie VAT wartość kaucji za zwrócone opakowanie pomniejszy różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez podatnika do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku. Przy czym jak zaznaczyło MF sytuacja, w której konsument nie zrealizuje swojego prawa wynikającego z otrzymanego dokumentu nie wpływa na zmianę podstawy opodatkowania w VAT. Jednocześnie wykorzystanie przez klienta dokumentu opiewającego na wartość kaucji przy kolejnych zakupach nie stanowi formy rabatu za dokonane zakupy.

autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 63 (2251) z dnia 2025-08-07

Profilaktyczna ochrona zdrowia pracowników. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

BDOZmiany w VATZwrot VATVATPrzedsiębiorcaKsięgowość