Korekta podatku VAT w związku z powrotem do zwolnienia z VAT

Gazeta Podatkowa

Zwolnienie podmiotowe z VAT przysługuje podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 200.000 zł. Podatnik VAT czynny ma prawo do rezygnacji z opodatkowania podatkiem VAT dokonywanych transakcji i ponownego skorzystania z tego zwolnienia. Jednak powrót do zwolnienia niekiedy wiąże się z obowiązkiem korekty VAT naliczonego.

Powrót do zwolnienia z VAT

Zasady powrotu do zwolnienia podmiotowego reguluje art. 113 ust. 11 ustawy o VAT. W myśl przepisu podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może ponownie z niego skorzystać, nie wcześniej jednak niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował. Powrót do zwolnienia jest możliwy, pod warunkiem że wartość sprzedaży u danego podatnika nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym łącznie kwoty 200.000 zł. Zgodnie natomiast z art. 113 ust. 11a ustawy o VAT powyższe stosowane jest odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto powrót do zwolnienia jest możliwy w sytuacji, gdy podatnik nie wykonuje czynności określonych w art. 113 ust. 13 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT z początkiem dowolnego miesiąca, następującego po wyznaczonym w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT terminie (przykład 1). W takim przypadku jest on zobowiązany dokonać aktualizacji formularza VAT-R w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpi zmiana. W tym celu na druku tym zakreślić należy poz. 30 oraz wypełnić poz. 38, w której podaje się datę, od której podatnik będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego.

Korekta VAT naliczonego

Powrót podatnika VAT czynnego do zwolnienia podmiotowego niekiedy może wiązać się z obowiązkiem dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. W takim przypadku zmieni się przeznaczenie towarów ze związku z działalnością opodatkowaną na związek z działalnością zwolnioną z VAT. Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

  • podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
     
  • nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi

ma odpowiednio obowiązek lub prawo do dokonania korekty podatku naliczonego.

Obowiązek (prawo) korekty VAT wystąpi tylko w sytuacji, gdy zmiana przeznaczenia towarów nastąpi w okresie korekty.

W sytuacji gdy wartość początkowa środka trwałego niebędącego nieruchomością przekracza 15.000 zł, korekty podatku naliczonego dokonuje się w ciągu kolejnych 5 lat, z tym że w danym roku koryguje się 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tego środka. Natomiast w przypadku środków trwałych będących nieruchomościami okres korekty wynosi 10 lat i korekcie podlega co roku 1/10 odliczonego podatku naliczonego. Przy czym korekcie podlega tylko ta część podatku naliczonego, która pozostała do końca okresu korekty. Korekty tej dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (przykład 2).

Jeśli wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 15.000 zł, a także w przypadku towarów innych niż środki trwałe, okres korekty wynosi 12 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania (stosownie do brzmienia art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT). Jeżeli więc nie upłynęło jeszcze 12 miesięcy, korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia (przykład 3). Natomiast po upływie tych 12 miesięcy podatnik nie koryguje wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Korekty podatku naliczonego podatnik ma obowiązek dokonać także w przypadku zmiany przeznaczenia towarów handlowych, surowców oraz materiałów i to bez względu na ich wartość oraz na to kiedy dokonał ich zakupu. Obowiązek ten wynika z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeśli podatnik nabył towary handlowe, surowce oraz materiały w celu wykorzystania do czynności opodatkowanych, a następnie podjął decyzję o powrocie do zwolnienia, jest on zobowiązany do dokonania korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana. Oznacza to, że jeśli podatnik na dzień powrotu do zwolnienia z VAT posiada zapasy towarów handlowych, surowców oraz materiałów, powinien skorygować cały odliczony podatek VAT przy ich nabyciu, bez względu na to, kiedy dokonał ich zakupu (przykład 4).

Przykład 1

Podatnik w maju 2017 r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT. W związku z tym stał się czynnym podatnikiem VAT. Wartość sprzedaży w 2018 r. wyniosła 150.000 zł. Podatnik może powrócić do zwolnienia z VAT od stycznia 2019 r. lub od początku dowolnego miesiąca w trakcie 2019 r., o ile nie wykonuje czynności wykluczających prawo do korzystania z tego zwolnienia.


Przykład 2

Podatnik w lipcu 2014 r. zakupił nieruchomość na potrzeby działalności opodatkowanej, odliczając cały naliczony VAT w kwocie 50.000 zł. Od początku stycznia 2019 r. podatnik zrezygnował ze statusu czynnego podatnika VAT i rozpoczął działalność zwolnioną od podatku. Zmiana przeznaczenia nieruchomości spowodowała konieczność korekty podatku naliczonego. Korekty tej należy dokonywać za lata 2019-2023 w deklaracjach składanych za styczeń w latach 2020-2024. W każdym roku będzie to kwota 5.000 zł (1/10 kwoty odliczonego VAT).


Przykład 3

We wrześniu 2018 r. podatnik kupił laptopa na potrzeby prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej VAT i odliczył VAT naliczony w kwocie 1.500 zł. Od 1 stycznia 2019 r. korzysta on ze zwolnienia z VAT ze względu na wielkość sprzedaży. Zatem uznać należy, że zmieniło się przeznaczenie towaru w okresie jego korekty - ze związku z działalnością opodatkowaną na związek z działalnością zwolnioną z VAT. W deklaracji za styczeń 2019 r. podatnik powinien jednorazowo skorygować VAT w wysokości 1.500 zł. Kwotę powinien wykazać w części D.3. deklaracji VAT-7 w poz. 48 ze znakiem "minus".

Należy przy tym pamiętać, że pomimo tego, iż od stycznia 2019 r. podatnik korzysta ze zwolnienia z VAT, powinien złożyć deklarację VAT za ten miesiąc ze względu na konieczność rozliczenia korekty podatku naliczonego.


Przykład 4

Podatnik będący do końca 2018 r. czynnym podatnikiem VAT, od stycznia 2019 r. powrócił do zwolnienia z VAT ze względu na wielkość sprzedaży. Na dzień 31 grudnia 2018 r. posiadał towary handlowe, przy nabyciu których odliczył w całości podatek VAT ze względu na planowany związek z działalnością opodatkowaną. Skoro podatnik zdecydował o korzystaniu ze zwolnienia z VAT, to towary te od 1 stycznia 2019 r. zostały przeznaczone do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. W związku ze zmianą przeznaczenia towarów ma on obowiązek dokonania korekty całego odliczonego podatku naliczonego VAT.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)


autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 3 (1565) z dnia 2019-01-10

Miejsce świadczenia w interpretacjach organów podatkowych. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

VATZwolnienie z VAT