Zasady rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tzw. ulgi na złe długi, zostały określone w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Przy czym wierzyciel może, ale nie musi z ulgi tej skorzystać, natomiast dłużnik ma obowiązek skorygowania niezapłaconego podatku VAT.
Warunki skorzystania z ulgi na złe długi
Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz VAT należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty VAT przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Przy czym, aby z ulgi na złe długi wierzyciel mógł skorzystać, muszą być spełnione następujące warunki:
- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty z tytułu ulgi na złe długi, jest on podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Tak więc dla skorzystania z ulgi na złe długi nie jest istotna data dokonania transakcji czy wystawienia faktury. Najważniejszą rolę odgrywa bowiem wyznaczony termin płatności należności z tytułu tej transakcji. Dopiero od tego dnia liczy się 90-dniowy termin, po upływie którego można skorygować VAT (przykład).
Przykład Podatnik 2 września 2024 r. wystawił fakturę sprzedaży na kwotę 1.230 zł brutto (w tym VAT 230 zł) na rzecz firmy ABC z tytułu wykonywanych w ramach zawartej umowy usług. Na fakturze wskazany został termin płatności na dzień 16 września 2024 r. Do dnia 15 grudnia 2024 r. należność nie zostanie uregulowana. Z uwagi na fakt, że wierzytelność nie zostanie zapłacona w terminie 90 dni od upływu terminu płatności wskazanego na fakturze, podatnik (wierzyciel) ma możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w deklaracji VAT składanej do 25 stycznia 2025 r. za grudzień 2024 r., w kwocie (-) 230 zł. |
Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta VAT należnego z tytułu ulgi na złe długi może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
Źródło: shutterstock.com
Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy o VAT, wierzyciel informuje o dokonanej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji VAT, w której dokonuje tej korekty.
Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w powyższym terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi "powrócić" do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności. Przy czym, składając korektę tej deklaracji, musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.
Istotne jest, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Dokonując ponownej korekty, wierzyciel, zgodnie z § 10 ust. 2 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku VAT (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), w strukturze części ewidencyjnej sprzedaży musi:
- zaznaczyć kwadrat ust. 4 w polu, które we wzorze JPK_V7M (dostępnym w programie DRUKI Gofin) jest określone jako "Korekta - ulga na złe długi (art. 89a ust. 1 i 4 ustawy)",
- podać datę uregulowania należności,
- wypełnić in plus odpowiednio pola od K_15 do K_20 (opodatkowanych stawką 5%, 8% lub 23%).
Natomiast w części deklaracyjnej uzupełni odpowiednio pola P_19-P_20, w których ujmie korektę dokonaną zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, wykazaną odpowiednio w części ewidencyjnej w polach K_15-K_20.
Obowiązkowa korekta u dłużnika
Dłużnik natomiast w sytuacji, gdy nie ureguluje należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT).
Jednak powyższe nie ma zastosowania wówczas, gdy dłużnik ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, korekta będzie dotyczyć podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. W przypadku uregulowania przez dłużnika należności po dokonaniu korekty podatku naliczonego ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano (lub o część kwoty podatku naliczonego przy częściowym uregulowaniu należności).
Przedłużenie terminu płatności a ulga na złe długi
W praktyce wierzyciele w ramach dobrej współpracy z kontrahentem przedłużają im terminy płatności wynikające z faktury. W sytuacji gdy porozumienie w zakresie przedłużenia terminu płatności zostanie zwarte przed upływem terminu do skorzystania z ulgi na złe długi (czyli 90 dni od pierwotnie ustalonego terminu płatności określonego na fakturze lub umowie), to takie działanie spowoduje odroczenie obowiązku skorygowania odliczonego przez nabywcę (dłużnika) podatku VAT.
Ulga na złe długi po zmianie statusu VAT dłużnika
W wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie C-127/18, na korzyść wierzycieli rozstrzygnięto problem prawa do zastosowania ulgi na złe długi przez nich w sytuacji, gdy ich dłużnicy przestali być czynnymi podatnikami VAT.
TSUE uznał bowiem, że art. 90 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które uniemożliwiają zastosowanie korekty z tytułu ulgi na złe długi w sytuacji, gdy dłużnik nie jest już podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu, ponieważ powinny one w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy 112. TS przypomina, że nie można ich wykorzystywać w sposób podważający neutralność VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez przepisy UE w tej dziedzinie.
Zawieszenie działalności przez dłużnika
W sytuacji gdy dłużnik ma zawieszoną działalność, a pozostałe warunki do skorzystania z ulgi na złe długi zostaną spełnione, nie ma przeszkód, aby wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi. Zawieszenie działalności przez dłużnika nie wyłącza prawa do korekty podatku VAT należnego.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361)
autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 82 (2165) z dnia 2024-10-10
Pracodawca przed sądem pracy. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl