Przegląd należności podlegających pod WHT – aspekty praktyczne (m.in. licencje, urządzenia przemysłowe, usługi niematerialne)

Część I

W związku ze zmianami od 2019 r. w zakresie trybu poboru podatku u źródła (WHT) i wprowadzenia wymogu dochowania należytej staranności, zasadne jest przeanalizowanie jakie należności  wypłacane na rzecz podmiotów zagranicznych podlegają obowiązkowi poboru WHT.

Obowiązki związane z poborem podatku u źródła dotyczą należności wypłacanych na rzecz kontrahenta zagranicznego. W celu określenia obowiązku poboru podatku u źródła w pierwszej kolejności należy zapoznać się z kategoriami należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła wymienionych w art. 21 i 22 updop, oraz w art. 29 updof.

Opodatkowaniu podatkiem u źródła podlegają w szczególności odsetki, należności licencyjne, opłaty za określone  usługi niematerialne, dochody zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi morskiej i powietrznej, dywidendy.

Natomiast na gruncie updof opodatkowane podatkiem u źródła mogą być przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, sportowej, przychody osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło lub uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem i kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Licencje

Jeżeli chodzi o licencje, zgodnie z art. 21. ust. 1 updop oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 updof, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, będących nierezydentami podatkowymi z tytułu:

•             praw autorskich lub praw pokrewnych,

•             z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych,

 - w tym również ze sprzedaży tych praw,

•             z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego,

•             za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego,

•             za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

— ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy mieć na uwadze, że konkretna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może przewidywać inny zakres płatności uznawanych za należności licencyjne, a w związku z tym dana należność licencyjna może być zwolniona na gruncie konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przykładowo umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Niemcami definiuje należności licencyjne jako: ,,wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.”

Natomiast umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z USA stanowi, że za należności licencyjne uznaje się:

,,a.         wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

b.           zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.”

Przeniesienie praw

Zarówno Konwencja Modelowa OECD, jak i zdecydowana większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazują, że należnością licencyjną nie może być przychód ze sprzedaży prawa a jedynie przychód z tytułu korzystania z takiego prawa.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. o sygn. II FSK 300/15, gdzie zaznaczono, że: “(…) Pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku. (…)”.

,,End-user”

Do najczęściej zakupywanych licencji należą z pewnością programy komputerowe. Co do zasady należności za licencje do programów komputerowych podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła, jednak w większość przypadków podmioty zakupują programy jako ,,end-user”. Licencją typu ,,end-user” jest licencja, która nie daje użytkownikowi możliwości powielania rozpowszechniania i modyfikowania programu komputerowego. Warto wiedzieć, że w przypadku licencji ,,end-user” należności takie nie podlegają obowiązkowi poboru podatku już na gruncie polskich przepisów, a zatem nie ma obowiązku poboru podatku bez jednoczesnej konieczności posiadania certyfikatu rezydencji i stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.  Konsekwentnie w takiej sytuacji nie ma również obowiązku złożenia informacji IFT-2/IFT-2R.

W przypadku kiedy płatnik nie jest ,,end-userem” należności za użytkowanie programów komputerowych nie stanowią należności licencyjnych a w konsekwencji nie podlegają obowiązkowi poboru podatku, chyba że dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wprost wymienia takie programy w definicji należności licencyjnych (przykładowo umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią). Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2016 r. o sygn. II FSK 2637/13, gdzie sąd wskazał: „(…) prawidłowe było stanowisko Spółki, według którego, skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosownie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. (…)”.

Dla każdorazowej oceny, czy mamy obowiązek poboru podatku u źródła od licencji na program komputerowy, konieczna jest weryfikacja zakresu i charakteru udzielonej licencji.

Należy zwrócić uwagę, że podobnie będzie wyglądała sytuacja w przypadku korzystania z licencji na wykorzystanie zdjęć. Jeżeli, przykładowo zdjęcie zostanie wykorzystane wyłącznie w celu autopromocji lub na inne potrzeby własne, nie będzie obowiązku poboru WHT.

Urządzenia przemysłowe

Co ważne, należnością licencyjną  jest także użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu.

Pojęcie urządzeń przemysłowych nie jest wprost zdefiniowane zarówno w polskich przepisach jak i w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, a co za tym idzie, w praktyce wykształciły się dwie grupy poglądów. Sądy administracyjne wskazują, że pojęcie urządzeń przemysłowych powinno być rozumiane wąsko i powinno odnosić się jedynie do urządzeń, które mogą być wykorzystane w przemyśle (rozumianym jako proces produkcyjny). Stanowisko takie zaprezentował m.in. NSA w wyroku z dnia 5 marca 2014 r. o sygn. II FSK 820/12, gdzie sąd wskazał: „(…) pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest koparka wykorzystywana przez skarżącą w robotach budowlanych (…)“.

Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że pojęcie urządzeń przemysłowych obejmuje wszelkiego rodzaju urządzenia, które mogą być wykorzystane w szeroko rozumianej działalności gospodarczej i obejmuje m.in. maszyny, sprzęt komputerowy, kontenery czy też przenośne palarnie. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z 9 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.296.2017.3.PC: ,,(…) pojęcie „urządzenie przemysłowe” lub „handlowe” należy rozumieć jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ułatwiający szeroko rozumiane prace materialne lub proces sprzedaży towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że wszelka działalność gospodarcza, tj. budowlana, przemysłowa, handlowa, naukowa, to działalność komercyjna, nastawiona na osiągnięcie zysku. Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane (…)”.

Z bezpieczeństwa podatkowego, należy przyjąć założenie, że pojęcie urządzeń przemysłowych jest pojęciem szerokim, a co za tym idzie, nie powinno być zawężane jedynie do urządzeń wykorzystywanych do procesu produkcyjnego.

Niezależnie od powyższego, należy zwrócić uwagę, że ewentualny obowiązek poboru WHT od należności za wykorzystywanie urządzeń przemysłowych może być modyfikowany przez postanowienia poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przykładowo umowa polsko-francuska w definicji należności licencyjnych nie wymienia urządzeń przemysłowych, a co za tym idzie, wypłata takich należności na rzecz podmiotu francuskiego (przy założeniu posiadania certyfikatu rezydencji) nie podlega obowiązkowi poboru podatku.

Urządzenia przemysłowe z obsługą.

Z inną sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy będziemy wynajmować urządzenia przemysłowe razem z obsługą (np. samochód z kierowcą). W takim przypadku, co do zasady, wynagrodzenie będzie płatne za usługę a nie wynajem urządzenia przemysłowego, a co za tym idzie nie będzie istniał obowiązek poboru podatku.

Wynajem samochodu

Samochody są jednymi z najczęściej wynajmowanych urządzeń. Co do zasady, Spółka powinna pobierać podatek u źródła przy wynajmie samochodów. Niemniej jednak w wypadku kiedy samochód jest wynajmowany przez pracownika i opłacany z jego własnych środków, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru WHT.  Zgodnie z Interpretacją indywidualną Dyrektora KIS  z  23 maja 2017 r. o nr 0115-KDIT2-3.4010.31.2017.1.KP: ,,(…)gdy wynajem za granicą samochodu osobowego jest / zostanie dokonany przez pracownika/członka zarządu Spółki oraz płatność za wynajem zostanie zrealizowana przez V pracownika/członka zarządu z wykorzystaniem jego własnych środków finansowych, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania oraz zapłaty podatku u źródła od nabycia przez Spółkę usług wynajmu samochodów osobowych za granicą.(…)”

Podsumowując, określając obowiązek poboru podatku u źródła każdorazowo należy dokonać dogłębnej analizy przedmiotu transakcji, przepisów CIT lub PIT i właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W razie wątpliwości należy przeanalizować orzecznictwo oraz interpretacje. W niektórych przypadkach, warto również wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W następnej części artykułu analizie zostaną poddane usługi niematerialne sprawiające najwięcej problemów w zakresie określenia obowiązku poboru podatku u źródła.

Podatek u źródła: Należności podlegające pod WHT część 2

Aleksandra Bojarska,
Associate Kancelarii LTCA

Kancelaria LTCA Zarzycki Niebudek
Adwokaci i Doradcy Podatkowi Sp. k.

Podatek u źródła WHT