Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia dotyczące stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela w kontekście poboru podatku u źródła. Dokument wyjaśnia, jak ustalić czy dany podmiot jest uprawniony do preferencji podatkowej przewidzianej w przepisach ustawy o CIT i PIT.
Definicja rzeczywistego właściciela w przepisach krajowych – uwzględnienie dorobku OECD i UE
Koncepcja klauzuli rzeczywistego właściciela w prawie podatkowym wywodzi się z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdzie odnosi się ona do opodatkowania przychodu z tzw. płatności biernych (tj. do opodatkowania na zasadach wyrażonych w art. 10-12 MK OECD), szczególnie podatnych na wykorzystywanie w celach erozji podstawy opodatkowania i przesuwania dochodu. Analogicznie, warunek ten dotyczy preferencji przewidzianej art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (implementacja dyrektywy IR i dyrektywy PS) przewidujących możliwość zastosowania zwolnienia z WHT dla płatności w ramach UE1.
Klauzula ta ma swoje źródło w celach regulacji stanowiących podstawę preferencji podatkowych i to one determinują jej wykładnię (w tym podmiot podlegający badaniu), a niekiedy uzasadniają domniemanie, że w odniesieniu do danego podmiotu warunek rzeczywistego właściciela jest spełniony. Klauzula rzeczywistego właściciela w założeniu przeciwdziała bowiem transgranicznemu unikaniu opodatkowania – stosowanie jej ma gwarantować, że kryterium rezydencji podatkowej, jako narzędzie służące do korzystania z ochrony traktatowej przez podatników, nie jest wykorzystywane w niewłaściwy sposób. Nie można przyjąć, że podstawową funkcją tej klauzuli jest techniczne przypisanie dochodu do odpowiedniego podmiotu2. Jednakże to, że zastosowanie klauzuli rzeczywistego właściciela służy zabezpieczeniu celu dyrektyw PS/IR3 lub UPO4 i przeciwdziała nieuprawnionemu korzystaniu z tych regulacji przez podmioty nimi nieobjęte, nie oznacza, że jest ona klauzulą stricte antyabuzywną w rodzaju klauzuli GAAR5 czy klauzuli zawartej w art. 22c ustawy o CIT6, do stosowania których uprawnione są wyłącznie organy podatkowe.
Źródło: MF
Weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do odbiorcy należności jest więc w przypadku określonych płatności warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki lub zwolnienia z WHT wynikającego z przepisów ustawy o CIT, ustawy o PIT lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Określenie „rzeczywisty właściciel” zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT7. Jak wynika z tych przepisów, ilekroć w ustawie o CIT lub ustawie o PIT mowa jest o rzeczywistym właścicielu, pod pojęciem tym należy rozumieć podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
- otrzymuje daną należność dla własnej korzyści, w tym samodzielnie decyduje o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
- nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.
Tym samym przepisy ustawy o CIT i ustawy o PIT przewidują trzy przesłanki, które muszą być spełnione łącznie dla uznania odbiorcy należności za jej rzeczywistego właściciela, tj.:
- otrzymanie danej należności dla własnej korzyści,
- brak zobowiązania do przekazania całości lub części należności,
- prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.
Przesłanka braku zobowiązania do przekazania należności innemu podmiotowi oraz otrzymywania należności dla własnej korzyści powinny być rozpatrywane funkcjonalnie jako jedna. W założeniu wykluczają one z definicji BO podmioty, które nie posiadają ekonomicznego władztwa nad należnością. Rzeczywistym właścicielem będzie więc podmiot, który takie władztwo posiada.