W artykule zostanie omówione kolejne zagadnienia związane z podatkiem u źródła (WHT). Pomimo zmian wprowadzonych w 2019 r. aktualne są problemy związane z określaniem obowiązku poboru podatku u źródła.

Część 1 artykułu: Należności podlegające pod WHT: licencje, urządzenia przemysłowe, usługi niematerialne

Usługi niematerialne sprawiają najwięcej problemów w zakresie określenia obowiązku WHT. Wiąże się to z faktem, iż katalog usług niematerialnych podlegających obowiązkowi poboru podatku u źródła jest katalogiem otwartym. Zgodnie z art. 21. ust. 1 CIT ( i analogicznie art. 29 ust. 1 PIT) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, będących nierezydentami podatkowymi z tytułu usług:

• doradczych,
• księgowych,
• badania rynku,
• usług prawnych,
• usług reklamowych,
• zarządzania i kontroli,
• przetwarzania danych,
• usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
• gwarancji i poręczeń oraz
• świadczeń o podobnym charakterze.

— ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis mówi o „świadczeniach o podobnym charakterze”, a zatem każda usługa niematerialna nabywana od nierezydenta powinna być oceniania indywidualnie (z punktu widzenia praktyki interpretacyjnej i orzeczniczej) czy może stanowić usługę o podobnym charakterze do usługi w ww. przepisie.

W związku z występowaniem wielu rozbieżności interpretacyjnych jakie usługi niematerialne podlegają, a jakie nie podlegają obowiązkowi poboru WHT, warto jest przeanalizować nie tylko przepisy, lecz także stanowiska organów podatkowych.

Usługi niematerialne podlegające WHT

Do usług wprost wymienionych w ustawie należą przykładowo usługi związane z doradztwem prawnym w związku z czym z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług tego typu, Spółka będzie miała obowiązek pobrania i wpłacenia podatku u źródła z tytułu należności wypłaconych za świadczenie tych usług.

Tak też wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2015 r. o sygn. IPPB5/4510-621/15-3/IŚ, gdzie zostało zaznaczone, że: „(…) zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, osoby prawne wypłacające należności z tytułów wymienionych w at. 21 ust. 1 Ustawy CIT (czyli również z tytułu usług prawnych) są obowiązane pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, przy czym nie pobranie podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby zagranicznego podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. (…)”

Podobnie wygląda sytuacja usług związanych z badaniem rynku co potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPB3/4510-64/15-6/IR, gdzie wskazano, że „(…) Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia marketing, badanie rynku, wsparcie stąd jego znaczenia należy szukać w definicji słownikowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) marketing oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów lub usług. Z kolei badanie rynku to badanie potrzeb i wymagań klienta, natomiast usługi doradcze to służenie radą, doradzanie.

Usługi badania rynku, usługi doradcze mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi marketingowe, jako świadczenia o podobnych charakterze do usług związanych z badaniem rynku, doradczych i reklamowych mieszczą się również w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy.

Zatem, przychody uzyskane przez niemieckiego przedsiębiorcę z tytułu świadczenia na rzecz Spółki opisanych usług, jako że są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. (…)”

Natomiast usługi polegające na promocji towarów i usług stanowią świadczenia o charakterze podobnym do usług reklamowych, mają na celu wypromowanie produktu za granicą RP. Powyższe potwierdza Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z 3 czerwca 2015 r. nr IPTPB3/4510-64/15-6/IR: ,,Usługi badania rynku, usługi doradcze mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi marketingowe, jako świadczenia o podobnych charakterze do usług związanych z badaniem rynku, doradczych i reklamowych mieszczą się również w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy.”

W dalszej części artykułu zostaną również przeanalizowane usługi niematerialne co do których stanowisko organów na przestrzeni ostatnich lat nie było jednolite.

Usługi niematerialne niepodlegające WHT

Zgodnie z interpretacjami indywidualnymi, WHT nie powinny podlegać usługi niematerialne takie jak usługi tłumaczenia, szkolenia pracowników, pośrednictwa, organizacji uczestnictwa w targach, windykacyjne, informatyczne, kontroli.

Usługi związane z tłumaczeniem treści przez podmioty zagraniczne nie powodują powstania obowiązku pobrania i wpłacenia podatku u źródła. Usługi tego typu nie znajdują się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a CIT. Na takim stanowisku stoi także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2011 r. o sygn. IPPB2/415-215/11-2/MK, gdzie: „(…) Spółka nie była do tej pory obowiązana i nie będzie obowiązana w przyszłości: (i) odprowadzać podatku u źródła od wynagrodzeń wypłacanych ww. osobom fizycznym za świadczone przez nich pisemne Usługi Tłumaczeniowe) (ii) uzyskiwać certyfikat rezydencji dla ww. osób fizycznych w celu zastosowania stawek wynikających z umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku, ani (iii) składać do właściwego urzędu skarbowego deklaracji PIT-8AR o zryczałtowanym podatku dochodowym, o której mowa w art. 42 ust. 1a UPD (…)”.

Podobnie wygląda sytuacja usług informatycznych. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.470.2017.1.BG: ,,(…) z zastrzeżeniem posiadania stosownych certyfikatów rezydencji poszczególnych Kontrahentów z siedzibą w Niemczech, nie jest/nie będzie zobowiązany do pobrania oraz uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów z siedzibą w Niemczech od wypłat dokonywanych na rzecz tych podmiotów z tytułu nabycia usług informatycznych w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że:

czynności wykonywane na rzecz Spółki przez te podmioty (oraz ewentualnie w przyszłości inne podmioty z siedzibą w tym kraju) nie stanowią „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 2a updop,

sprzedaż praw autorskich dokonywana w związku z realizacją świadczenia przedmiotowych usług informatycznych stanowi na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Niemcami zyski z przeniesienia majątku opodatkowane wyłącznie w kraju siedziby świadczeniodawcy.”

Rozbieżności interpretacyjne

W przypadku usług niematerialnych każdorazowo należy analizować stanowisko sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne. Przykładowo usługi takie jak szkolenia pracowników, badania homologacyjne i certyfikacyjne, usługi pośrednictwa, tłumaczenia, organizacji stoiska targowego i uczestnictwa w targach, windykacyjne, oraz informatyczne, bazując na podstawie przykładowych interpretacji indywidualnych, nie powinny podlegać WHT. Biorąc jednak pod uwagę częste zmiany stanowisk organów, jeżeli w przypadku danego rodzaju usług występują rozbieżności, warto zwrócić się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przykładem zmian stanowiska są usługi ubezpieczeniowe. Do 2017 r. usługi ubezpieczeniowe, zgodnie z interpretacjami indywidualnymi nie były traktowane jako usługi o podobnym charakterze do usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a CIT.

W 2017r. zostały wydane dwie interpretacje indywidualne stanowiące, że świadczenie usług ubezpieczeniowych mieści się w otwartym katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a CIT jako świadczenie o podobnym charakterze do „gwarancji” wprost wymienionej w tym przepisie.

Zgodnie z Interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r nr  0114-KDIP2 1.4010.132.2017.1.AJ: ,,(…) skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji). W konsekwencji należy uznać, że świadczenie usług ubezpieczeniowych mieści się w otwartym katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jako świadczenie o podobnym charakterze do „gwarancji” wprost wymienionej w tym przepisie.”

Problemy interpretacyjne często sprawiają również usługi hostingu i chmury. Aktualnie dominuje stanowisko, że usługi hostingu podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła. W 2018r. pojawiły się interpretacje zgodnie z którymi usługi hostingu podlegają podatkowi u źródła nawet w sytuacji kiedy nie dochodzi do przetwarzania danych. Tak stanowi między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.256.2018.1.MS.

Jeżeli chodzi o usługi ,,chmury” Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. 0111-KDIB1-2.4010.452.2017.1.BG stanowi, że ,,(…) wgrywane przez Wnioskodawcę pliki dzięki usłudze chmury nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach spółki X. Prowadzi to do wniosku, że ww. usługę chmury internetowej nie należy traktować jako usługi przetwarzania danych, ani jako świadczenie o podobnym charakterze. Reasumując, usługa tzw. cloud computing (chmury internetowej) u Wnioskodawcy polega wyłącznie na dostarczaniu powierzchni dyskowej, przechowywaniu danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych. Nie jest zatem ww. usługa świadczeniem przetwarzania danych, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ani świadczeniem o podobnym charakterze. Wnioskodawca, więc nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku "u źródła" zgodnie z art. 26 ust. (winno być: ust. 1) u.p.d.o.p.”

Warto jednak zwrócić uwagę, że każdy tego typu przypadek powinien być analizowany odrębnie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej  w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2017 r. 0111-KDIB1-2.4010.122.2017.1.BG zajął stanowisko, że ,, W odniesieniu do kompleksowej usługi tzw. cloud computing, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że uzyskiwany przez podmiot zagraniczny przychód osiągnięty z tej usługi mieści się w kategorii świadczeń o charakterze podobnym do wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 2au.p.d.o.p. usługi przetwarzania danych. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłat należności na rzecz Podmiotu amerykańskiego jest obowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie przepisów u.p.d.o.p.”

Zyski z przedsiębiorstwa

Przechodząc już do kwestii związanych z określeniem stawki, w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu świadczącego usługi niematerialne, należności wypłacone z tego tytułu przez Spółkę polską podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podmiotu, albowiem stanowią tzw. zyski z przedsiębiorstwa.

Przepisy dotyczące zysków z przedsiębiorstwa znajdują także zastosowanie do nabycia biletów lotniczych od zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej.

Zgodnie z art. 7 Konwencją Modelową OECD, jeżeli wykonującym usługę jest przedsiębiorca, to przychód z tego tytułu może być opodatkowany jedynie w kraju, w którym świadczący usługę ma swoją siedzibę. Nie opodatkowuje się tych usług w kraju źródła przychodów, tj. w Polsce.

Analogiczne postanowienia znajdują się we wszystkich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, a co za tym idzie, zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwoli w takim przypadku na niepobieranie WHT.

Przykładowo umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Francją stanowi, że ,,Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”

Każdorazowo należy jednak analizować czy dana usługa niematerialna podlega WHT ponieważ w przypadku kiedy zostanie przekroczony limit 2 mln PLN wypłat objętych WHT na rzecz danego kontrahenta podatek będzie musiał zostać wpłacony w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zwolnienie. Analiza jest również ważna z uwagi na fakt, że płatności dotyczące usług niematerialnych  objętych WHT muszą zostać wskazane w IFT.

Podsumowując, określając obowiązek poboru podatku u źródła każdorazowo należy dokonać dogłębnej analizy przedmiotu transakcji. W razie wątpliwości należy przeanalizować orzecznictwo oraz interpretacje. W przypadku usług niematerialnych, co do których występują rozbieżności interpretacyjne, warto wystąpić o interpretację indywidualną, celem uniknięcia późniejszego zakwestionowania rozliczenia. Warto również tworzyć wewnętrzne procedury stanowiące pomoc dla pracowników rozliczających podatek u źródła, których przestrzeganie będzie również podstawą do udowodnienia dochowania należytej staranności.

Aleksandra Bojarska,
Associate Kancelarii LTCA

Kancelaria LTCA Zarzycki Niebudek
Adwokaci i Doradcy Podatkowi Sp. k.

Podatek u źródła WHT