Spółki na estońskim CIT w swoich rocznych sprawozdaniach finansowych powinny dokonać pewnych wyodrębnień wynikających z ustawy o pdop w zakresie kapitałów własnych. Ze względu na specyfikę tego rodzaju opodatkowania, w którym kategorie bilansowe są również podatkowymi, w spółkach tych mogą wystąpić wątpliwości dotyczące uzupełnienia pozycji w sprawozdaniu związanych z podatkiem dochodowym.
Uproszczenia w wycenie aktywów i pasywów
Spółka na estońskim CIT może stosować takie uproszczenia w zakresie wyceny bilansowej, na jakie pozwalają jej przepisy ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) i zapisy polityki rachunkowości, w szczególności dotyczące przyjętych progów istotności. Jeśli spełnia warunki dla jednostki mikro lub małej, lecz ze względu na to, że jest spółką kapitałową, nie może przyjmować automatycznie niektórych uproszczeń (m.in. w zakresie odpisów aktualizujących – art. 7 ust. 2b i ust. 2c ustawy o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych – art. 32 ust. 7 i ust. 8 tej ustawy, rezerw na świadczenia pracownicze – art. 39 ust. 6 i ust. 7 tej ustawy), może je stosować, jeśli nie powodują istotnego zniekształcenia rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
Wyodrębnienie w kapitałach własnych
Jak wynika z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.), podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, tj. tzw. estoński CIT, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok takiego opodatkowania wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok takiego opodatkowania:
a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok takiego opodatkowania oraz
b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok takiego opodatkowania.
Stosownych wyodrębnień w kapitałach własnych należy też dokonywać w latach opodatkowania estońskim CIT, na podstawie art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o pdop. Zgodnie z tymi przepisami podatnik opodatkowany estońskim CIT jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie w kapitale własnym:
a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach takiego opodatkowania, oraz
b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach takiego opodatkowania.
Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym tych zysków lub strat w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.
Dla zapewnienia prawidłowej prezentacji kapitałów własnych w sprawozdaniu finansowym wskazane jest odpowiednie wyodrębnienie w księgach rachunkowych kont syntetycznych lub kont analitycznych w zespole 8. Na kontach tych należy wydzielić poszczególne pozycje kapitałów i zysków (strat) za każdy rok obrotowy.
Sposób prezentacji kapitałów własnych w latach opodatkowania estońskim CIT w pasywach bilansu przedstawia przykład. Co istotne, także w sytuacji, gdy jednostka sporządza uproszczony bilans dla jednostki mikro (według załącznika nr 4 do ustawy o rachunkowości) lub jednostki małej (według załącznika nr 5 do ustawy), musi dokonać takich wyodrębnień, gdyż nakazują to przepisy ustawy o pdop. Wyodrębnień tych trzeba dokonać za lata sprzed opodatkowania estońskim CIT i za lata takiego opodatkowania, zbiorczymi kwotami. Jeśli jednostka dodatkowo chce uszczegółowić informacje w sprawozdaniu finansowym, na podstawie art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości, może przedstawić dane dotyczące okresu opodatkowania estońskim CIT w podziale na poszczególne lata – w pasywach bilansu lub dodatkowych informacjach i objaśnieniach.
Brak podatku odroczonego
W przypadku spółki opodatkowanej estońskim CIT nie ma podstaw do ustalania odroczonego podatku dochodowego. Potwierdzenie takiego podejścia można odnaleźć w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz. 81). Zgodnie z jego pkt 5.3.1 i 5.3.2 jednostka na estońskim CIT nie tworzy rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i nie ustala aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na skutki podatkowe podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto. W takim przypadku nie występują różnice przejściowe między wartością bilansową aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. Podstawy do ujęcia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, jak również rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie stanowią zyski lub ich część, które mają być wypłacone w kolejnym roku (pkt 5.3.3 KSR nr 2).
Uzupełnienie noty podatkowej
W ust. 2 pkt 6 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości należy wskazać różnice pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto. Takiego wykazania różnic dokonuje się w nocie podatkowej mającej ustrukturyzowaną postać. Notę tę mają obowiązek sporządzić podatnicy pdop, którzy sporządzają informację dodatkową według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Nie ma w przepisach zwolnienia z obowiązku sporządzania noty podatkowej dla podatników na estońskim CIT, jeżeli stosowany jest zakres informacji dodatkowej według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości – mimo że większość pozycji noty podatkowej odnosi się do podatników na „klasycznym” CIT.
Pozycje główne noty podatkowej to:
A. Zysk (strata) brutto za dany rok,
B. Przychody zwolnione z opodatkowania (trwałe różnice pomiędzy zyskiem/stratą dla celów rachunkowych a dochodem/stratą dla celów podatkowych),
C. Przychody niepodlegające opodatkowaniu w roku bieżącym,
D. Przychody podlegające opodatkowaniu w roku bieżącym, ujęte w księgach rachunkowych lat ubiegłych,
E. Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (trwałe różnice pomiędzy zyskiem/stratą dla celów rachunkowych a dochodem/stratą dla celów podatkowych),
F. Koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodów w bieżącym roku,
G. Koszty uznawane za koszty uzyskania przychodów w roku bieżącym, ujęte w księgach lat ubiegłych,
H. Strata z lat ubiegłych,
I. Inne zmiany podstawy opodatkowania,
J. Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym,
K. Podatek dochodowy.
 |
Porady dotyczące rozliczania ryczałtu od dochodów spółek dostępne w zakładce ESTOŃSKI CIT w serwisie gazetapodatkowa.gofin.pl |
Ponieważ u podatnika opodatkowanego estońskim CIT nie występują różnice między kategoriami podatkowymi i bilansowymi i nie ustala on dochodu do opodatkowania po wyliczeniu różnicy między przychodami podatkowymi i kosztami uzyskania przychodów, nie wypełnia on pozycji A-H noty. Dochód do opodatkowania ustalony zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o pdop (dochód z tytułu podzielonego zysku, z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, z tytułu ukrytych zysków, z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z tytułu zmiany wartości składników majątku, z tytułu zysku netto i z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych) powinien wykazać w pozycji I „Inne zmiany podstawy opodatkowania”.
Należy zaznaczyć, że jednostki mikro oraz jednostki małe, sporządzające informację dodatkową według załącznika odpowiednio nr 4 lub nr 5 do ustawy o rachunkowości, nie mają obowiązku wypełniania noty podatkowej. Mogą to zrobić dobrowolnie.
Ukryte zyski w informacji dodatkowej
W ust. 1 pkt 17a dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości jednostki, które wybrały opodatkowanie estońskim CIT, zobowiązane są ujawnić informacje o wysokości ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop. Ukrytymi zyskami są świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
Jeśli spółka na estońskim CIT sporządza informację dodatkową według załącznika nr 4 do ustawy o rachunkowości (dla jednostki mikro) lub nr 5 (dla jednostki małej), nie ma obowiązku wskazywania takich danych. Oczywiście może to zrobić dobrowolnie.
|
Roczne sprawozdanie finansowe po przejściu na estoński CIT w trakcie roku Gdy roczne sprawozdanie finansowe za 2025 r. jest sporządzane po przejściu w trakcie 2025 r. na estoński CIT, trzeba wiedzieć, że zgodnie z projektem stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie sprawozdania finansowego sporządzanego na dzień inny niż dzień kończący rok obrotowy oraz w sprawie pierwszego sporządzanego po nim rocznego sprawozdania finansowego, opublikowanym na stronie internetowej www.gov.pl/web/finanse, w takim przypadku powinno obejmować okres pełnego roku obrotowego przyjętego przez podatnika. Ministerstwo Finansów zgadza się z tym rozwiązaniem (co wynika z odpowiedzi MF z dnia 28 kwietnia 2025 r. na pytanie naszego Wydawnictwa), przy czym zastosowanie przez podatnika na estońskim CIT rozwiązania, które jest odmienne od zaprezentowanego w projekcie ww. stanowiska KSR (tj. w którym roczne sprawozdanie finansowe sporządzone po przejściu na estoński CIT obejmuje okres od dnia rozpoczęcia opodatkowania w tej formie w tracie roku do zakończenia tego roku), w opinii MF również należy uznać za prawidłowe w przypadku, gdy podatnik sporządził już i zatwierdził roczne sprawozdanie finansowe i miało to miejsce do dnia wejścia w życie ww. stanowiska KSR (tak wskazano w odpowiedzi MF z dnia 2 października 2025 r. na pytanie naszego Wydawnictwa). MF uznało, że jeśli dane wynikające z ksiąg pozwalają na określenie wyniku finansowego netto, podatnik nie będzie narażony na utratę prawa do opodatkowania estońskim CIT na podstawie art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o pdop. Na dzień oddania niniejszego numeru GP do druku wspomniane stanowisko KSR nie zostało jeszcze opublikowane. |
|
Przykład Spółka z o.o. powstała w 2021 r. przeszła na estoński CIT od 1 stycznia 2023 r. W pasywach bilansu sporządzanego na 31 grudnia 2025 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości dokonała następujących wyodrębnień:
|
Gazeta Podatkowa nr 19 (2311) z dnia 2026-03-05
Profilaktyczna ochrona zdrowia pracowników. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl
