Najem i dzierżawa nieruchomości a VAT - interpretacja ogólna MF

Redakcja PIT.pl 13.10.2021 08:00 (aktualizacja: )

Najnowsza interpretacja dotyczy zakresu zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług2 (dalej: „ustawa o VAT”), tj. zwolnienia od podatku usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Czy prywatnie wynajmujący mieszkania są podatnikami VAT? Interpretacja ogólna
Źródło: shutterstock.com

Czy prywatnie wynajmujący mieszkania są podatnikami VAT?

W praktyce rynkowej często występują modele transakcji, w których pomiędzy podmiotem wynajmującym nieruchomość (np. właściciel lub podmiot posiadający prawo do dysponowania nieruchomością na podstawie innego niż własność tytułu) a finalnym beneficjentem świadczenia – osobą fizyczną zamieszkującą nieruchomość – występuje podmiot pośredniczący. Jako przykład tego typu schematu świadczenia wskazać można sytuację wynajmowania/wydzierżawienia nieruchomości przez jej właściciela dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który z kolei wynajmuje/wydzierżawia tę nieruchomość innym podmiotom (na cele mieszkaniowe lub na inne cele).

W przypadku takiego modelu powstawały wątpliwości co do charakteru wynajmowania/wydzierżawiania dokonywanego przez właściciela nieruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – w kontekście warunku zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, tj. wyłącznie celu mieszkaniowego tego świadczenia lub wykonywania takich czynności na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego3 (dalej: „ustawa o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego”). Interpretacja wydawana jest w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi oraz ze stwierdzonymi przypadkami niejednolitego stosowania przez organy podatkowe ww. regulacji w zakresie zwolnienia od podatku, w szczególności w odniesieniu do przesłanki celu mieszkaniowego takich świadczeń.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie czynności wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości przez wynajmującego/wydzierżawiającego na rzecz podmiotu gospodarczego będącego jego kontrahentem (nabywcą wykonywanej przez niego usługi). Przedmiotem interpretacji nie są natomiast dalsze czynności dokonywane przez ten podmiot gospodarczy („podmiot pośredniczący”) na kolejnych etapach łańcucha transakcji, tj. wynajem/dzierżawa na rzecz następnych w kolejności podmiotów.

Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego4

. Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy5

. Powyższe przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej6 (dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku dzierżawę i wynajem nieruchomości. Stosownie do ust. 2 ww. przepisu zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje:

  1. świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania;
  2. wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów;
  3. wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń;
  4. wynajmu sejfów.

Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l).

Zgodnie z powyższym w prawie krajowym zostały wprowadzone dodatkowe warunki stosowania zwolnienia dotyczącego wynajmu i dzierżawy nieruchomości. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wprowadza następujące (łączne) warunki zastosowania zwolnienia od podatku:

  1. wynajmowana lub dzierżawiona nieruchomość musi mieć charakter mieszkalny,
  2. wynajem lub dzierżawa dokonywane są na własny rachunek,
  3. wynajem lub dzierżawa dokonywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Pierwszy i drugi warunek wyłączają z zakresu zwolnienia od podatku wynajem i dzierżawę wszystkich nieruchomości (lub ich części) o charakterze innym niż mieszkalny oraz usługi wynajmu/dzierżawy wykonywane przez podmioty działające na cudzy rachunek.

Trzeci warunek wyłącza z zakresu zwolnienia usługi wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości wykonywane na cele inne niż mieszkaniowe – a zatem np. na cele prowadzonej działalności gospodarczej lub inne (z zastrzeżeniem wykonywania czynności na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego).

Co decyduje o uznaniu wynajmu za wynajem na cele mieszkaniowe?

Podkreślić należy, iż decydującym kryterium uznania czy czynność jest dokonywana wyłącznie na cele mieszkaniowe czy na inne cele, jest cel wykorzystania nieruchomości przez podmiot ją najmujący, tj. cel nabywcy usługi. Istotny zatem w tym kontekście jest sposób rozporządzania mieniem przez usługobiorcę, który musi realizować jego cele mieszkaniowe. W tej właśnie kwestii, tj. w zakresie przesłanki dotyczącej dokonywania wynajmu wyłącznie na cele mieszkaniowe, powstawały liczne wątpliwości w zakresie uznania czy warunek ten jest spełniony również wtedy, gdy najemcą nieruchomości o charakterze mieszkalnym jest podmiot gospodarczy, którego celem jest dalszy podnajem wynajętej nieruchomości na rzecz osób trzecich w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Zauważyć należy, że ta kwestia była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Jak wynika z wydawanych orzeczeń, usługobiorca musi realizować jego własne cele mieszkaniowe. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) np. w wyroku z dnia 9 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12: „Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., nie korzysta ze zwolnienia od podatku usługa najmu na rzecz podmiotu gospodarczego, który nie będąc konsumentem zaspokajającym – w oparciu o tę usługę – własne potrzeby mieszkaniowe, prowadzi wykorzystując najmowany lokal własną działalność gospodarczą w formie wynajmu na cele mieszkaniowe”.

Jak wynika z orzecznictwa NSA, celem wprowadzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w zakresie dotyczącym świadczeń wykonywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe – ze wskazanymi wyłączeniami – było minimalizowanie kosztów najmu

cała treść interpretacji

Źródło: MF

WynajemRyczałtPodatek PITVATNieruchomościHOT