VAT przy nieodpłatnych świadczeniach na rzecz pracowników

Gazeta Podatkowa

Obecnie pracodawcy oferują swoim pracownikom wachlarz nieodpłatnych świadczeń, które nie są przewidziane w umowie o pracę. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, co do zasady, odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Jednak ustawodawca wskazał przypadki, kiedy nieodpłatne świadczenie m.in. na rzecz pracowników podlega opodatkowaniu VAT.

Co podlega VAT?

Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.


Źródło: shutterstock.com

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

  • przekazanie lub zużycie towarów m.in. na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
  • wszelkie inne darowizny,

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W ściśle określonych przypadkach również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które podlega opodatkowaniu VAT. I tak, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  • użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych m.in. podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
  • nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste m.in. podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Osobiste potrzeby pracownika

Przepisy o VAT nie definiują pojęcia "potrzeby osobiste". Za Słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) uznać należy, że potrzebami/celami "osobistymi" są takie potrzeby/cele, które "dotyczą danej osoby". Organy podatkowe uważają, że potrzebami osobistymi są takie, które dotyczą danej osoby i są jej prywatnymi potrzebami, a więc niezwiązanymi z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją. Uznają, że potrzebami osobistymi są takie, których realizacja nie wiąże się w żaden sposób ze stosunkiem pracy, ich zaspokojenie zaś wynika wyłącznie z dobrej woli pracodawcy, który nie ma przecież obowiązku zaspokajania potrzeb osobistych pracownika. Przeciwstawne są im potrzeby pracownicze, których realizacja nie wynika z woli stron stosunku pracy, lecz których zaspokojenie jest obowiązkiem pracodawcy.

W związku z tym, zdaniem organów, jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie wpisywało się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przesłanka uznania takiej czynności nieodpłatnej za odpłatne świadczenie usług nie zostanie wypełniona. Jest to jednak uzależnione od konkretnych okoliczności występujących w danej sprawie. Związek nieodpłatnego świadczenia z prowadzoną firmą czyni takie działanie podatnika VAT nieopodatkowanym VAT.

Posiłki profilaktyczne, napoje oraz odzież robocza

Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510) pracodawca jest zobowiązany zaspokoić określone potrzeby pracowników. Pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, zgodnie z art. 232 Kodeksu pracy, pracodawca ma obowiązek zapewnić nieodpłatnie odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych.

Ponadto, w myśl art. 2377 § 1 Kodeksu pracy, wyposażenie pracownika w odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach, jest niezbędne:

  • jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
  • ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wydawanie napojów i posiłków oraz odzieży roboczej pracownikom przez pracodawcę w ramach wypełniania obowiązków nałożonych powyższymi przepisami nie jest zatem przekazaniem lub zużyciem towarów na cele osobiste pracownika w rozumieniu ustawy o VAT, co oznacza, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto na podstawie art. 2379 § 2 Kodeksu pracy pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikom pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie odzieży roboczej. Wobec tego, z uwagi na to, że odrębne przepisy nakładają na pracodawcę obowiązek takich świadczeń związanych z odzieżą roboczą, nie można tu dopatrzyć się jakiegokolwiek zaspokajania osobistych potrzeb pracownika. Jest to świadczenie pracodawcy, do którego jest on zobowiązany.

Stroje dla pracowników z logo firmy

Jeśli pracodawca przekazuje pracownikom strój służbowy z wszytym na trwałe widocznym na zewnątrz oznaczeniem wskazującym na firmę (z logo firmy), w celu wykorzystywania tego stroju wyłącznie do wykonywania czynności służbowych, a pracownicy są zobowiązani do noszenia tych strojów zgodnie z wewnętrznym regulaminem firmy, to przekazanie tych strojów także nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Nie będzie ono bowiem stanowiło przekazania lub zużycia tych strojów na cele osobiste pracowników.

Przekazanie artykułów spożywczych pracownikom

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach uznają, że nieodpłatne udostępnienie i zużycie artykułów spożywczych typu: kawa, herbata, cukier oraz drobne słodycze przez pracowników w trakcie narad (szkoleń) wewnętrznych lub podczas spotkań z kontrahentami nie nosi znamion zużycia ich na cele osobiste lub prywatne i w związku z tym nie podlega ono opodatkowaniu VAT. Szef KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2021 r., nr DOP7.8101.187.2020.FMLM, uznał, że udostępnianie produktów spożywczych czy napojów w czasie spotkań z kontrahentami w siedzibie firmy, narad wewnątrzfirmowych pomiędzy pracownikami, spotkań roboczych, szkoleń wewnętrznych, spotkań na zewnątrz itp. stanowią nieodpłatną czynność związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Szefa KIS udostępnienie pracownikom ciepłych czy zimnych napojów, tj. kawy, herbaty, wody, soków, cukru itd., a także innych produktów spożywczych, tj. ciastek, słodyczy, kanapek, owoców, pieczywa, jogurtów, płatków śniadaniowych, sałatek (z wyjątkiem wydawanych podczas przerw w pracy), również nie podlega opodatkowaniu VAT.

Bezpłatny dowóz do pracy

W praktyce dość często zdarza się, że jeżeli miejsce zamieszkania pracowników znajduje się w innej miejscowości niż miejsce ich pracy, pracodawcy zapewniają im bezpłatny dowóz. Z reguły korzystają przy tym z usług wyspecjalizowanych przewoźników. Takie nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika nie będzie podlegało VAT z uwagi na to, że pracodawca nie zaspokaja żadnych osobistych potrzeb swoich pracowników. NSA w wyroku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1513-1514/13, uznał, że dowóz do zakładu pracowników firm współpracujących z podatnikiem, np. logistycznych, ochroniarskich, ma związek z jego działalnością gospodarczą. Pracownicy ci bowiem są niezbędni dla zapewnienia normalnego funkcjonowania firmy. NSA podkreślił, że nie jest również istotne, czy dana osoba jest u podatnika zatrudniona. W omawianym przypadku jako kryterium podatnik przyjął bowiem dowóz tych osób, które wykonują określone czynności na jego rzecz, niezależnie od tego, czy łączy go z tymi osobami formalny stosunek prawny. Podatnik, organizując transport dla swoich pracowników, może bez dodatkowych kosztów zapewnić transport również pracownikom podmiotów zewnętrznych, z którymi współpracuje w ramach prowadzonej działalności.

Pakiety medyczne

W sytuacji gdy pracodawca przekazuje nieodpłatnie swoim pracownikom pakiety medyczne, to czynność taką, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, należy uznać za świadczenie usług powodujące, co do zasady, obowiązek wykazania VAT należnego. Czynność ta podlega opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla danego świadczenia. Przekazanie pakietów medycznych podlega jednak zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, pod warunkiem że usługi medyczne zostały zakupione przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, tj. od podmiotów leczniczych, lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, psychologów oraz osób wykonujących zawody medyczne.

Co więcej, organy podatkowe uznają, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania do czynności, które korzystają ze zwolnienia z VAT. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.607.2020.1.WH, uznał, że nieodpłatne przekazanie pracownikom pakietów medycznych w formie dobrowolnego ubezpieczenia zdrowotnego nie podlega opodatkowaniu VAT. Organ stwierdził, że w konsekwencji brak jest podstaw do wykazywania nabywanych usług ubezpieczeniowych w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT.

Prawo do odliczenia VAT przez pracodawcę od nabytych świadczeń

Podatnik ma prawo do odliczenia VAT wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest więc istnienie związku między dokonywanymi zakupami a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Ustawodawca nie sprecyzował, jakiego rodzaju ma to być związek, natomiast organy podatkowe wskazują, że może on mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Ponadto prawo do odliczenia VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnik nie ma prawa do odliczania VAT od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Odliczenie przysługuje jedynie na zasadzie wyjątku od nabycia przez podatników świadczących usługi przewozu osób, gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów, jak również z tytułu usług noclegowych nabywanych w celu ich odsprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a (tj. w ramach refakturowania).

W związku z tym pracodawca (podatnik VAT) nie będzie miał prawa do odliczania VAT w przypadku nabycia posiłków (regeneracyjnych) pracownikom w sytuacji, gdy będzie je nabywał w ramach usługi gastronomicznej. Jeśli jednak nabycie posiłków następuje w formie usługi kateringowej, wówczas pracodawcy (podatnikowi) przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu ich nabycia. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.8.2022.1.KO.

Natomiast od pozostałych nabytych świadczeń, które pracodawca nieodpłatnie przekazuje swoim pracownikom (omówionych powyżej), podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdy pracodawca udowodni ich związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

"(...) nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane przez Spółkę służą/będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ich następstwem nie jest/nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

Wydatki poniesione przez Spółkę na wynajem mieszkań/domów związane są/będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Spółkę (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

W konsekwencji, w opisanym przypadku Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmem mieszkań/domów, tj. z tytułu usług najmu, ponieważ ww. wydatki nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. (...)".

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 11 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.250.2022.1.MJ

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)


autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 66 (1941) z dnia 2022-08-18

Korekta sposobem na błąd w rozliczeniu podatkowym. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

nieodpłatne świadczenie VAT