Rozliczanie w podatku dochodowym niektórych firmowych świadczeń bez zapłaty

Generowanie zysków to główny cel oraz swoisty napęd działalności gospodarczej. Konsekwencją takiego założenia dla prowadzenia biznesu jest odpłatność większości transakcji realizowanych w ramach tej aktywności. Niemniej nie zawsze efektem zdarzenia gospodarczego jest konieczność dokonania pieniężnej zapłaty, gdyż nie każde zobowiązanie regulowane jest w ten sposób. Z kolei brak takiej zapłaty nie oznacza automatycznie uzyskania przez podmiot zwolniony z zapłaty świadczenia powodującego na gruncie podatku dochodowego powstanie firmowego przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Definicja pojęcia nieodpłatności

Na gruncie pdof przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o pdof - Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.). Natomiast w firmach będących podatnikami pdop przychody generuje w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, jak również wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop - Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.).

Jak w przypadku wielu innych pojęć funkcjonujących w podatku dochodowym, również "nieodpłatne świadczenie" nie zostało w ustawach podatkowych zdefiniowane. W praktyce przyjmuje się, że takie świadczenie ma miejsce, gdy po stronie podmiotu, który je otrzymał (w postaci rzeczy lub usługi), nie powstaje obowiązek spełnienia jakichkolwiek świadczeń na rzecz podmiotu dokonującego świadczenia. Zatem z nieodpłatnymi świadczeniami mamy do czynienia w wyniku zaistnienia zdarzeń gospodarczych i prawnych skutkujących uzyskaniem korzyści kosztem innego podmiotu lub w wyniku tych wszystkich zdarzeń prawnych i gospodarczych mających miejsce w wykonywaniu działalności gospodarczej, których efektem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

Jednak nie każde uzyskane nieodpłatnie świadczenie bierze udział w ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Z ustawy o pdop wynika, że w przypadku podmiotów będących podatnikami tego podatku z przychodów, z mocy jej przepisów, wyłączona została m.in.:

• wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także - wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów (art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o pdop),
• wartość świadczeń wolontariuszy, udzielanych na zasadach określonych w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 12 ust. 4 pkt 16 ustawy o pdop),
• wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw, będących przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, przekazanych podmiotowi publicznemu lub innemu podmiotowi, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637), przez partnera prywatnego lub spółkę, o której mowa w art. 14 ust. 1 albo ust. 1a ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym (art. 12 ust. 4 pkt 18 ustawy o pdop).

Z kolei w przypadku osób fizycznych będących przedsiębiorcami co prawda w wyniku otrzymania świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń powstają w pdof przychody, jednak niektóre z nich mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Takim zwolnieniem objęta jest wartość tego typu benefitów uzyskanych przez przedsiębiorcę od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn (art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o pdof) - przykład 1. Tu jednak trzeba pamiętać o zastrzeżeniu, z którego wynika, że zwolnienia tego nie stosuje się w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów kwalifikowanych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czyli m.in. umowy zlecenia (art. 21 ust. 20 ustawy o pdof).

Zasadniczo na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o pdof dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków generalnie nie stanowią przychodów firmowych. Jednocześnie jednak w przywołanych uregulowaniach zastrzeżono, że dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, nie stanowią przychodów w pdof.

Wysokość przychodu

W art. 11 ust. 2 ustawy o pdof i art. 12 ust. 5 ustawy o pdop ustawodawca wskazał, że wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Natomiast ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń należy dokonywać w oparciu o art. 11 ust. 2a ustawy o pdof i art. 12 ust. 6 ustawy o pdop. Z przepisów tych wynika, że wartość tę ustala się:

• według cen stosowanych wobec innych odbiorców - gdy przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia,
• według cen zakupu - gdy przedmiotem świadczenia są usługi zakupione,
• według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu - gdy przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku,
• według cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia - w pozostałych przypadkach.

Jeżeli jednak świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według wskazanych zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o pdof i art. 12 ust. 6a ustawy o pdop).

Towary

Rezultatem braku zapłaty za towary u każdego przedsiębiorcy jest wygenerowanie przychodów firmowych z nieodpłatnych świadczeń (pomijamy tu w pdof kwestię zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o pdof). W efekcie wartość towarów otrzymanych nieodpłatnie od kontrahenta wyznacza wysokość firmowych przychodów opodatkowanych pdof lub pdop, co wynika z przywołanych wcześniej art. 11 ust. 2a ustawy o pdof i art. 12 ust. 6 ustawy o pdop (przykład 2).

Co równie ważne, do wygenerowania przychodu firmowego dojdzie również - na zasadach ogólnych - w momencie sprzedaży tych towarów. Jednak jednocześnie z chwilą dokonania ich sprzedaży firma powinna obciążyć firmowe koszty podatkowe wartością otrzymanych nieodpłatnie towarów. Koszt uzyskania przychodów z nieodpłatnie nabytych towarów stanowi kwota przychodu ustalona w związku z ich nieodpłatnym nabyciem.

Cudzy sprzęt na usługach firmowych

Podmioty gospodarcze, współpracujące ze sobą na stałe, zazwyczaj robią to na podstawie umów długoterminowych, które często przewidują wzajemne udostępnianie elementów majątku niezbędnych do realizacji wspólnych celów. Dotyczy to najczęściej kooperacji firm handlowych z producentami i dystrybutorami. W takim układzie przeważnie firma handlowa jest podmiotem użytkującym sprzęt kontrahenta. To jej przekazuje on do używania m.in. tzw. standy, regały, witryny, lodówki, lady chłodnicze itp., głównie realizując własne potrzeby marketingowe. Dlatego noszą one logo jego firmy bądź produktów i przeznaczone są do ekspozycji lub przechowywania określonych towarów czy wyrobów. Ich użytkowanie przez przedsiębiorcę, któremu czasowo zostają udostępnione, odbywa się standardowo w oparciu o umowę współpracy zawartą na ściśle określony czas, po zakończeniu którego zwracane są właścicielowi. Firma, która jest właścicielem sprzętu, generalnie nie pobiera za ich użytkowanie zapłaty. Nie mamy tu jednak do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem od kontrahenta, gdyż jego działanie nie jest czynnością jednostronną. Ono natomiast pojawia się wtedy, gdy jego spełnienie nie skutkuje po stronie podmiotu go otrzymującego koniecznością spełnienia wzajemnego świadczenia. Tymczasem w umowach o współpracę, udostępniając składniki swojego majątku, kontrahent zobowiązuje przedsiębiorcę z nich korzystającego do spełnienia określonych świadczeń (np. zakupu określonego wolumenu produktów, które będą stale i widocznie eksponowane oraz udzielania klientom na ich temat określonych informacji).

Wśród analizowanych umów rosnącą popularnością cieszy się tzw. umowa toolingu. W jej ramach podmiot zlecający udostępnia wykonawcy w okresie objętym umową składnik własnego majątku, w tym np. maszynę, urządzenie techniczne czy środek transportu. Wykonawca ze swojej strony w zamian zobowiązuje się realizować na rzecz zlecającego określone świadczenia najczęściej polegające na wytwarzaniu za pomocą udostępnionego sprzętu i dostarczaniu wyłącznie jemu ściśle określonych produktów.

Pożyczka bez odsetek

Zasadniczo z pożyczką kojarzą się nam odsetki. Tymczasem nie zawsze pożyczkodawca nalicza przedsiębiorcy odsetki, a zdarza się także, że już naliczone umarza. W jednym i drugim przypadku finalnie nie dochodzi do ich zapłaty, czego skutkiem u pożyczkobiorcy jest powstanie przychodu podatkowego. Korzystając bowiem z cudzego kapitału nieodpłatnie, znajduje się w znacznie lepszym położeniu finansowym niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. Tak również rozstrzyga fiskus w wydawanych interpretacjach. W jego opinii przychód ten w przypadku zawarcia umowy nieoprocentowanej pożyczki powstaje w dniu płatności (wymagalności) odsetek, który wyznacza datę otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Gwarancja

W kwestii nieodpłatnej gwarancji fiskus także wypowiadał się wielokrotnie. W jego opinii nieodpłatna gwarancja ma charakter nieodpłatnego świadczenia w podatku dochodowym, gdy jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z gwarancją, której wartość można wycenić, a jej udzielenie nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego i jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić gwarancji bez wynagrodzenia.

Należy podkreślić, że zdarzenie polegające na nieodpłatnym udzieleniu gwarancji nie pozostaje neutralne gospodarczo dla obu stron - zarówno dla podmiotu udzielającego gwarancji, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest taką gwarancją zabezpieczane. Udzielając gwarancji, gwarant bierze na siebie finansowe ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania wobec wierzyciela, a to z kolei ma swoją wartość wyrażającą się w cenie, którą uzyskujący gwarancję w normalnych warunkach rynkowych musiałby gwarantowi zapłacić. Z drugiej strony podmiot uzyskujący gwarancję odnosi korzyść majątkową, która może polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki) czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Niewątpliwie udzielenie gwarancji ma również wpływ na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez gwaranta. Przychód z omawianego tytułu należy ustalić jednorazowo w momencie jego otrzymania, tj. w roku podatkowym, w którym nieodpłatne gwarancje zostały podmiotowi udzielone.

Gazeta Podatkowa nr 87 (2275) z dnia 2025-10-30

Kontrola w firmie - podatkowa, ZUS, Sanepid, Inspekcja Handlowa. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

nieodpłatne świadczenie VATCITPodatek PITHome 2