Komitet Standardów Rachunkowości opracował projekty dwóch nowych Krajowych Standardów Rachunkowości: „Wartości niematerialne i prawne” oraz „Inwestycje w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne”. Zebrano w nich zasady ujmowania w księgach i sprawozdaniu finansowym operacji związanych z tymi aktywami.
Wartości niematerialne i prawne
Projekt standardu o wartościach niematerialnych i prawnych (WNiP) przedstawia m.in. warunki dla uznania danego składnika za WNiP, ogólne zasady ustalenia wartości początkowej, ujęcia w księgach, amortyzacji, prezentacji w sprawozdaniu. W części tych zagadnień odnosi się do analogicznych rozwiązań zawartych w KSR nr 11 „Środki trwałe” (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105). Projekt przedstawia też szczegółowe uregulowania dotyczące konkretnych składników, których rozliczanie jako WNiP budzi wątpliwości.
I tak, jako know-how, w myśl postanowień projektu KSR, ujmuje się wyłącznie równowartość wiedzy, która została przez jednostkę nabyta (w drodze transakcji zakupu, zamiany na inny składnik aktywów, darowizny, aportu bądź innej umowy) i posiada zdolność do objęcia ochroną prawną jako tajemnica przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Przykładami know-how są: receptury, przepisy, składy chemiczne, odkrycia, idee, wynalazki niemające zdolności patentowej, niezarejestrowane wzory użytkowe i topografie układów scalonych, metody obniżania kosztów produkcji (np. poprzez odpowiednie usytuowanie maszyn wchodzących w skład linii produkcyjnej, wykorzystanie innych materiałów itp.), nabyte aktualizacje posiadanego oprogramowania komputerowego, podnoszące jego wartość użytkową, ale nieobjęte indywidualnymi (dodatkowymi) licencjami. Podlegają one ujęciu jako składniki WNiP, gdy spełniają warunki ogólne uznania za składnik aktywów oraz warunki szczególne uznania za WNiP. Co do zasady, nie stanowi WNiP wiedza taka jak:
- strategie (np. długoterminowe strategie „public relations”),
- prognozy, predykcje, estymacje (np. dotyczące rozwoju rynku dla określonych dóbr lub usług),
- system archiwizacji danych (nie dotyczy licencjonowanego oprogramowania komputerowego),
- procedury i metody związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem,
- metodologie wewnętrznej sprawozdawczości finansowej, zasady analiz finansowych, metody oceny zdolności kredytowej,
- wiedza w dziedzinie obrotu towarowego lub usług (np. standard jakości obsługi klientów),
- bazy danych, w tym bazy klientów,
- prawo do umów handlowych (cesje umów),
- relacje z klientami,
- płatności z tytułu franczyzy,
- płatności z tytułu rekompensaty związanej ze zwrotnym przejęciem poprzednio udzielonych praw do dystrybucji na danym rynku w regionie, np. exit fee.
Projekt KSR o WNiP zawiera także definicje prac rozwojowych i prac badawczych, których brak w ustawie o rachunkowości. Prace rozwojowe definiuje jako działanie obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działań obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W szczególności do prac rozwojowych zalicza dokonane siłami własnymi lub obcymi działania obejmujące:
a) projektowanie, wytworzenie i testowanie modeli lub prototypów doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do normalnego stosowania), jak również opracowanie oprogramowania komputerowego przeznaczonego do wykorzystania na własne potrzeby jednostki,
b) projektowanie narzędzi, urządzeń, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,
c) projektowanie, wykonanie i użytkowanie linii próbnej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż,
d) projektowanie, wykonanie i testowanie skonkretyzowanych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów lub usług.
W myśl projektu, do WNiP zalicza się koszty realizowanych prac rozwojowych poniesione od momentu, gdy spełnione są wszystkie warunki określone w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Koszty ponoszone w związku z prowadzeniem prac rozwojowych do momentu udokumentowanego wykazania spełnienia tych warunków stanowią koszty okresu, w którym zostały poniesione. Natomiast koszty poniesione od momentu wykazania spełnienia wskazanych warunków do momentu przyjęcia do używania są aktywowane jako WNiP w realizacji (koszty prac rozwojowych w realizacji). Do prac rozwojowych, których koszty uznawane są za składnik WNiP, nie zalicza się m.in. kosztów ponoszonych na działania rutynowe, niemające charakteru innowacyjnego lub niepowodujące istotnej zmiany w sposobie funkcjonowania jednostki lub wytwarzania wyrobów albo realizacji usług, a także kosztów tych prac rozwojowych, które prowadzone są głównie w celu sprzedaży lub oddania do używania ich rezultatów podmiotom zewnętrznym, bez zamiaru ich wykorzystania na własne potrzeby jednostki, jak również prac rozwojowych prowadzonych na zlecenie i na ryzyko podmiotów zewnętrznych.
Zakresem nowego standardu nie są objęte m.in. waluty wirtualne. Według zamieszczonych w nim wyjaśnień, nie przesądza się o możliwości (bądź jej braku) uznania kryptoaktywów (w szczególności kryptowalut) za składnik wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji (uwzględniając w tym zakresie postanowienie Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej, że MSR 38 „Wartości niematerialne” ma zastosowanie do kryptowalut, o ile nie są one przeznaczone do sprzedaży w toku normalnej działalności jednostki; jeżeli natomiast kryptowaluty są przeznaczone do sprzedaży, wówczas zastosowanie powinien mieć MSR 2 „Zapasy”).
Inwestycje w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne
Projekt standardu o inwestycjach w nieruchomości i WNiP przedstawia m.in. zasady kwalifikacji tych składników majątku do inwestycji, sposób ustalania wartości początkowej, ujmowania pożytków z tych inwestycji, przekwalifikowywania oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym. W przypadku tych składników majątku jednostki często mają problem z właściwą kwalifikacją uzyskiwanych z nich przychodów oraz z wyceną bilansową.
Według projektu nowego KSR o inwestycjach, do korzyści wynikających z posiadania przez jednostkę inwestycji w nieruchomości/WNiP zalicza się m.in.:
- przychody z najmu nieruchomości lub udostępnienia WNiP,
- przychody z tytułu rozchodu (w szczególności sprzedaży) inwestycji,
- przychody ze wzrostu wartości inwestycji, jeśli są one wyceniane według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.
Jeśli nieruchomości/WNiP są oddane do korzystania innym podmiotom, a najem nieruchomości/udostępnienie WNiP stanowi podstawowy obszar działalności gospodarczej jednostki, przychody z powyższych tytułów ujmuje się jako przychody z działalności podstawowej. Zaleca się, aby jednostka opisała we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego ten fakt. Przychody z najmu inwestycji w nieruchomości/WNiP w przypadku, gdy najem ten nie stanowi głównego obszaru działalności jednostki, tj. gdy stanowi działalność uzupełniającą (poboczną), ujmowane są jako inne pozostałe przychody operacyjne. Jeżeli jednostka zakwalifikowała korzyści z tytułu inwestycji jako przychody z działalności podstawowej, to koszty również ujmuje i prezentuje jako koszty działalności podstawowej. W pozostałych przypadkach koszty te są ujmowane i prezentowane jako pozostałe koszty operacyjne.
Jeżeli zaś chodzi o wycenę bilansową, w projekcie KSR określono, że w przypadku posiadania więcej niż jednego obiektu inwentarzowego zakwalifikowanego przez jednostkę do inwestycji w nieruchomości, do wszystkich tych obiektów inwentarzowych jednostka powinna stosować jeden model wyceny, z wyjątkiem sytuacji wskazanych w pkt 6.7 projektu standardu. Analogiczne podejście stosuje się w odniesieniu do inwestycji w WNiP. Wybór modelu wyceny dla inwestycji w nieruchomości jest niezależny od wyboru modelu wyceny dla inwestycji w WNiP. Natomiast pkt 6.7 projektu standardu stanowi, że przy wyborze modelu wartości godziwej (tj. wyceny w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej) w wyjątkowo rzadkich przypadkach, gdy ustalenie wartości godziwej inwestycji z uzasadnionych przyczyn nie jest możliwe, dopuszcza się odstępstwo od zasady stosowania jednego modelu wyceny. W takiej sytuacji jednostka może zastosować do danej inwestycji model kosztu (tj. zasady jak dla środków trwałych). Może się tak zdarzyć, gdy np. rynek porównywalnych nieruchomości jest nieaktywny (np. w ostatnim czasie dokonano tylko kilku transakcji, notowania cen nie są aktualne), a alternatywne metody ustalania wartości godziwej (np. na podstawie projekcji zdyskontowanych przepływów pieniężnych) nie mogą zostać zastosowane. Zaleca się wtedy, aby jednostka ujawniła ten fakt oraz przyczyny niemożliwości ustalenia ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.
autor: Dorota Przybyszewska
Gazeta Podatkowa nr 65 (2253) z dnia 2025-08-14
Praktyczne zastosowanie Krajowych i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl