Elementy pliku JPK_VAT zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku VAT. Jak wynika z tego rozporządzenia, podatnik ma obowiązek oznaczania w pliku JPK_VAT wybranych transakcji kodami od GTU_01 do GTU_13. Do czynności o charakterze niematerialnym stosuje się oznaczenie GTU_12. Czynności te zostały wymienione literalnie w przepisach.
GTU_12
Oznaczenie GTU_12 stosuje się wyłącznie do usług doradczych, w tym doradztwa prawnego i podatkowego oraz doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 62.02.1, 62.02.2, 66.19.91, 69.20.3, 70.22.11, 70.22.12, 70.22.13, 70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31, 74.90.13, 74.90.15, 74.90.19), w zakresie rachunkowości i audytu finansowego (PKWiU 69.20.1, 69.20.2), usług prawnych (PKWiU 69.1), zarządczych (PKWiU 62.03, 63.11.12, 66.11.19, 66.30, 68.32, 69.20.4, 70.22.17, 70.22.2, 90.02.19.1), firm centralnych (PKWiU 70.1), usług marketingowych lub reklamowych (PKWiU 73.1), badania rynku i opinii publicznej (PKWiU 73.2), w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU 72) oraz usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.5).
Kluczowe jest więc właściwe sklasyfikowanie usług w PKWiU. Obowiązek prawidłowego sklasyfikowania dokonywanych czynności spoczywa na podatniku. Jeżeli podatnik ma trudności z klasyfikacją świadczonych usług, może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi albo może skorzystać z wyszukiwarki PKWiU dostępnej na stronie GUS. Podatnik może także wystąpić o wydanie WIS albo o interpretację indywidualną w zakresie zasadności stosowania oznaczenia GTU_12.
Ponadto oznaczeń GTU nie stosuje się do czynności wykazanych w ewidencji na podstawie dowodów sprzedaży wymienionych w § 10 ust. 5 pkt 1 i 2 (czyli na podstawie dokumentu zbiorczego o sprzedaży z kas rejestrujących RO oraz dowodu wewnętrznego WEW).
Przy stosowaniu oznaczenia GTU_12 należy wziąć pod uwagę to, że w przypadku niektórych usług zostało przywołane PKWiU grupy, które zawiera jeszcze rozwinięcia. Przykładowo w grupowaniu PKWiU 85.5 znajdują się m.in.:
- usługi świadczone przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0),
- usługi świadczone przez szkoły muzyczne i nauczycieli muzyki (PKWiU 85.52.12.0),
- usługi świadczone przez szkoły sztuk pięknych (PKWiU 85.52.13.0),
- usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji artystycznej (PKWiU 85.52.19).
Zaś w grupowaniu PKWiU 69.1 znajdują się m.in.:
- usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej (PKWiU 69.10.15)
- usługi notarialne (PKWiU 69.10.16)
- usługi arbitrażowe i pojednawcze (PKWiU 69.10.17)
- usługi prawne związane z aukcjami (PKWiU 69.10.18)
- pozostałe usługi prawne (PKWiU 69.10.19).
Usługi księgowe a oznaczenie GTU
W praktyce zdarza się, że podmiot prowadzący biuro rachunkowe, w ramach którego świadczy wyłącznie usługi księgowe (bez doradztwa podatkowego), ma problem, czy w pliku JPK_VAT musi stosować oznaczenie GTU_12 do tych usług.
Jak wskazano wcześniej, kodem GTU_12 należy oznaczyć świadczenia usług doradczych, w tym doradztwa prawnego i podatkowego oraz doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 62.02.1, 62.02.2, 66.19.91, 69.20.3, 70.22.11, 70.22.12, 70.22.13, 70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31, 74.90.13, 74.90.15, 74.90.19) a także usługi w zakresie rachunkowości i audytu finansowego (PKWiU 69.20.1, 69.20.2).
Grupowanie PKWiU 69.20.2 "USŁUGI RACHUNKOWO-KSIĘGOWE" obejmuje:
- usługi sprawdzania rachunków (PKWiU 69.20.21),
- usługi sporządzania sprawozdań finansowych (PKWiU 69.20.22),
- usługi w zakresie księgowości (PKWiU 69.20.23),
- usługi sporządzania listy płac (PKWiU 69.20.24)
- pozostałe usługi rachunkowo-księgowe (PKWiU 69.20.29).
Zaś grupowanie PKWiU 69.20.3 "USŁUGI DORADZTWA PODATKOWEGO" obejmuje:
- usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw (PKWiU 69.20.31),
- usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla osób indywidualnych (PKWiU 69.20.32).
Usługi księgowe sklasyfikowane w PKWiU 69.20.2 podatnik musi oznaczyć w części ewidencyjnej sprzedaży pliku JPK_VAT kodem GTU_12. Obowiązek ten dotyczy także świadczenia usług doradztwa podatkowego (PKWiU 69.20.3).
Usługi informatyczne
Oznaczenie GTU_12 stosowane jest m.in. do:
- usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.1),
- usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego (PKWiU 62.02.2),
- usług związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03),
- usług zarządzania stronami internetowymi (hosting) (PKWiU 63.11.12).
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.127.2022.2.DS, wyjaśnił, że odpowiadając na pytanie, czy podatnik jest zobowiązany do oznaczenia w pliku JPK_VAT usług informatycznych oznaczeniem GTU_12, istotne jest przede wszystkim odpowiednie sklasyfikowanie tych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. Nie wszystkie bowiem czynności związane z usługami informatycznymi oznaczane są kodem GTU_12.
Jak wyjaśnił organ podatkowy, skoro podatnik świadczy kompleksowe świadczenia usługi w zakresie oprogramowania sklasyfikowanych w PKWiU 62.01, to faktura dokumentująca sprzedaż tych usług nie jest objęta obowiązkiem oznaczenia jej w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT kodem GTU_12.
Usługi reklamowe
Oznaczeniem GTU_12 należy oznaczać w JPK_VAT faktury potwierdzające świadczenie usług marketingowych lub reklamowych, ale wyłącznie sklasyfikowanych w PKWiU 73.1 (patrz ramka).
Zgodnie z klasyfikacją PKWiU w dziale 73.1 jako usługi reklamowe wymienione są m.in.:
- usługi reklamowe (73.1),
- kompleksowe usługi reklamowe (73.11.11),
- usługi związane z rozwijaniem koncepcji reklamowych (73.11.13),
- pozostałe usługi reklamowe (73.11.19),
- pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe powiązane z wydarzeniami (73.12.14),
- pośrednictwo w odsprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe (73.12.20).
W WIS z dnia 8 czerwca 2020 r., nr 0112-KDSL2-1.450.152.2020.2.AP, Dyrektor KIS sklasyfikował wynajem miejsca na ścianach dzierżawionych obiektów sportowych w celu zawieszenia na nich reklamy w formie banera reklamowego do działu PKWiU 73.
Natomiast Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.391.2022.2.NF, potwierdził, że usługi najmu powierzchni reklamowych na budynkach i ogrodzeniach, dla których to usług podatnik stosuje symbol PKWiU - 73.11.19, powinny być opatrzone w plikach JPK_VAT kodem GTU_12. Również Dyrektor KIS w WIS z dnia 7 lutego 2023 r., nr 0112-KDSL2-2.440.259.2022.3.AS, stwierdził, że udostępnienie działki gminnej w celu ekspozycji nośnika reklamowego nie może być utożsamiane z klasycznym wynajmem bądź dzierżawą. Nie następuje tu klasyczne wydanie rzeczy do używania. Zdaniem organu ze względu na brak przesłanek charakterystycznych dla usługi najmu czy dzierżawy, usługę tę należy uznać za usługę reklamy, która spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych PKWiU 73. Podobnie uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.198.2020.2.MSU. Jednak już w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2025 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.767.2024.2.DS, Dyrektor KIS uznał, że podatnik nie jest zobowiązany do stosowania oznaczenia GTU_12 w odniesieniu do usług udostępniania gruntu w celu ustawienia tablicy reklamowej sklasyfikowanych w PKWiU 68.20.12.0.
Zaś Dyrektor KIS w WIS z dnia 4 marca 2021 r., nr 0112-KDSL1-1.450.1297.2020.2.AKU, wyjaśnił, że świadczona przez podatnika usługa polegająca na wyklejaniu plakatów otrzymanych od klienta na słupach ogłoszeniowych (plakatowanie), ze względu na swój charakter, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 73 "Usługi reklamowe; Usługi badania rynku i opinii publicznej." Biorąc pod uwagę to stanowisko, tego typu usługa udokumentowana fakturą powinna być oznaczona w pliku JPK_VAT kodem GTU_12.
Warto także zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 4 maja 2021 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.30.2021.2.KM. Organ rozpatrywał sprawę podatnika, który zamieszcza odpłatnie reklamy firm, prowadząc we własnym zakresie sprzedaż miejsc reklamowych w wydawanych przez siebie czasopismach. Podatnik ten nie świadczy żadnych usług w zakresie opracowania reklamy, doradztwa marketingowego, czy też usług w zakresie public relations. Umieszcza on reklamę na podstawie zamówienia lub zgłoszenia nadesłanego przez firmę zainteresowaną publikacją reklamy w odpowiednim miejscu w czasopismach lub kanałach elektronicznych. Podatnik otrzymuje od klienta zainteresowanego publikacją reklamy informację e-mailem lub telefonicznie. Następnie uzgadnia warunki publikacji reklamy w tej samej formie. Nie ma on wpływu na wygląd i treść umieszczanych reklam. Materiał do umieszczenia nadsyłany jest w postaci cyfrowej w wersji papierowej lub online. Zdaniem organu podatkowego w takim przypadku mamy do czynienia z usługami polegającymi na bezpośredniej sprzedaży powierzchni reklamowych w prasie (zarówno w wydaniach drukowanych, jak i elektronicznych). Nie można uznać, że sama sprzedaż miejsca reklamowego, czy to w czasopismach drukowanych czy w czasopismach ukazujących się w formie elektronicznej, spełnia cechy usług reklamowych. Z uwagi na to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że jego usługi są sklasyfikowane w PKWiU 58.13.31.0 "Sprzedaż miejsca reklamowego w gazetach drukowanych" oraz w PKWiU 58.13.32.0 "Sprzedaż miejsca reklamowego w gazetach ukazujących się w formie elektronicznej", organ uznał, że podatnik nie jest zobowiązany do oznaczania w pliku JPK_VAT kodem GTU_12 sprzedaży miejsca reklamowego w gazetach drukowanych bądź w formie elektronicznej, gdyż usługi te nie stanowią usług o charakterze niematerialnym, wymienionych we wspomnianym rozporządzeniu.
W skład katalogu usług marketingowych lub reklamowych sklasyfikowanych w PKWiU 73.1 wchodzą m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe (PKWiU 73.11), tj.: » "Kompleksowe usługi reklamowe" (PKWiU 73.11.11.0). Grupowanie to obejmuje usługi planowania, tworzenia i realizowania kompleksowych usług reklamowych, takich jak:
Grupowanie to nie obejmuje natomiast:
» "Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia" (PKWiU 73.11.12.0). Grupowanie to obejmuje rozwijanie i organizację kampanii reklamowych marketingu bezpośredniego, tj. wysyłanie materiałów reklamowych i promocyjnych bezpośrednio do konsumentów (zamiast przez mass media), włączając bezpośrednie przesyłki pocztowe i telemarketing. Grupowanie to nie obejmuje usług wysyłkowych, sklasyfikowanych w PKWiU 82.19.12.0. |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)
Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15.10.2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku VAT (Dz. U. poz. 1988 ze zm.)
Gazeta Podatkowa nr 83 (2271) z dnia 2025-10-16
Jak korygować transakcje opodatkowane VAT? Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl