Exit tax - podatek od niezrealizowanych zysków kapitałowych

Robert Nogacki 20.05.2019 09:10 (aktualizacja: )

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy wprowadzające do polskiego systemu prawnego konstrukcję exit tax. Ich źródłem była tak zwana dyrektywa ATAD, czyli Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Podatek od wyjścia, bo tak należałoby tłumaczyć to pojęcie, ma zapobiegać nadużyciom podatkowym, związanym z przenoszeniem kapitału z jednego kraju do drugiego przynajmniej w teorii. A jak to wygląda w praktyce?

Czym jest exit tax?

Exit tax jest odzwierciedleniem ww. dyrektywy. Kraje unijne zobowiązały się do jej implementacji do końca 2019 r. Polska przygotowała swoje rozwiązanie już rok wcześniej. Co ciekawe, regulacja autorstwa Ministerstwa Finansów jest nawet bardziej restrykcyjna niż jej pierwowzór, bowiem polega na nałożeniu podatku nie tylko na osoby prawne, ale również fizyczne. Exit tax wynosi 3 lub 19%. Stawka 19% obowiązuje dla składników majątku o ustalonej wartości podatkowej. Z kolei stawka 3% będzie zastosowana w odniesieniu do tych składników, których wartość nie jest ustalana. Osoby fizyczne są zobowiązane do uiszczenia należności wtedy, gdy postanowią przenieść za granicę majątek o wartości przekraczającej kwotę 4 milionów złotych. Exit tax w kontekście przedsiębiorców należny jest z kolei od łącznej wartości przeniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo każdorazowego składnika majątku, który opuścił Polskę, niezależnie od wartości.

Nieograniczony obowiązek podatkowy

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ulokowania ich źródeł. Podobna formuła dotyczy podatników CIT i siedziby ich firmy. Jeżeli spółka ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. O ile wskazane tytuły nie budzą szczególnych wątpliwości, o tyle dodany element w postaci niezrealizowanych zysków już tak. Nowelizacje ustaw o PIT i CIT, wprowadzające tak zwany exit tax, do katalogu dochodów podlegających opodatkowaniu wprowadziły właśnie niezrealizowane zyski.

Co obejmuje opodatkowanie niezrealizowanych zysków?

Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków obejmuje po pierwsze przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP, w wyniku którego polski fiskus w całości lub w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątkowego, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu. Po drugie exit tax obejmuje zmianę rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku którego fiskus w całości lub w części utracił prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia danego składnika majątkowego, który stanowi własność tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Co istotne, przepisy zakładają, że w odniesieniu do składników majątku niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają tylko składniki majątku stanowiące ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Za dochód z niezrealizowanych zysków trzeba natomiast uznać nadwyżkę wartości rynkowej składnika majątku, ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

„Próba ucieczki" karana podatkiem

Ustawodawca, nowelizując przepisy, chciał na tyle precyzyjnie wskazać możliwe próby przeniesienia majątku osoby fizycznej lub prawnej za granicę, aby w praktyce każda taka czynność wiązała się z opodatkowaniem. Przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski obejmuje zatem w szczególności sytuacje, gdy podatnik:

  • przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą na terytorium RP,
  • przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub po prostu państwa innego niż Polska, poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium RP,
  • przenosi całość albo część działalności prowadzonej dotychczas w Polsce jako zagraniczny zakład.

Oczywiście katalog przypadków wskazanych przez ustawodawcę ma charakter otwarty, co oznacza, że fiskus może wskazać na inne okoliczności uzasadniające nałożenie na podatnika exit tax.

Nieliczne zwolnienia

Od exit tax postanowiono zwolnić jedynie składniki majątku przekazane na cele pożytku publicznego, o ile podatnik nie posiada praw do udziału w zysku lub majątku tej organizacji, a także składniki majątku przeznaczonego do służbowego użytku pracowników, bezpośrednio związane z wykonywaną pracą i niestanowiące aktywów trwałych lub obrotowych. Dodatkowo podatnicy zyskali możliwość rozłożenia podatku na raty. W tym celu konieczne jest zwrócenie się ze stosownym wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Fiskus może jednak uzależnić rozłożenie na raty od gwarancji lub poręczenia, co może być problematyczne Ta forma „ukłonu" w stronę podatników to zatem niewielkie pocieszenie, biorąc pod uwagę potencjalną wysokość samego podatku.

Exit tax – bubel prawny?

Należy zauważyć, że rozwiązanie podobne do exit tax próbowano wprowadzić już w 2013 r. Wtedy jednak odrzucono tę propozycję ze względu na jej niezgodność z prawem Unii Europejskiej. Uznano wówczas, że proponowana konstrukcja narusza zasadę przepływu przedsiębiorczości oraz zasadę swobody przepływu kapitału. Dodatkowo stwierdzono jej niezgodność z ustawą zasadniczą. Jak mówi bowiem art. 84 Konstytucji RP: „każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Taka nierówność podmiotów wprowadzona przez exit tax i ograniczenie przepływu kapitału powinno zostać zatem uznane za niekonstytucyjne. Obecnemu rządowi ta niezgodność z przepisami szczególnie jednak nie przeszkadzała. Chociaż trudno się temu dziwić, skoro polski Trybunał Konstytucyjny w zasadzie nie funkcjonuje. W praktyce nie ma zatem żadnego mechanizmu kontroli takich niekonstytucyjnych przepisów.

Coraz więcej utrudnień dla przedsiębiorców

Szybkie tempo towarzyszące wprowadzeniu exit tax oraz nałożenie obowiązku podatkowego również na osoby fizyczne jest z pewnością spowodowane poszukiwaniem przez rząd pieniędzy na wszelkie obiecane udogodnienia socjalne, takie jak chociażby program 500+, nie wspominając już nawet o licznych, planowanych podwyżkach dla nauczycieli, służb mundurowych i urzędników. Exit tax ma załatać dziurę budżetową, a walka z agresywną optymalizacją podatkową jest tylko pretekstem. Biorąc jednak pod uwagę zarzuty niekonstytucyjności i niezgodności z oryginalną regulacją dyrektywy ATAD, jest to z pewnością niebezpieczny „pretekst”.

Exit Tax