Obrót wierzytelnościami a VAT

Gazeta Podatkowa

Wielu przedsiębiorców, nie mogąc wymóc na swoich kontrahentach zapłaty wierzytelności, decyduje się na ich sprzedaż. W związku z tym powstaje pytanie, czy sprzedaż wierzytelności będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zbycie wierzytelności

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Ponadto, jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.1047.2021.2.ICZ, wskazał, że istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Źródło: shutterstock

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wskazano wcześniej, wierzytelność jest prawem majątkowym, a nie towarem, zatem jej sprzedaż nie może być uznana za dostawę towaru. Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10. W orzeczeniu tym TS wskazał, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W związku z tym sprzedaż wierzytelności nie podlega opodatkowaniu VAT.

Nabycie wierzytelności

W wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 (wydanym w składzie 7 sędziów), NSA stwierdził, że nabycie wierzytelności trudnych nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. NSA wskazał, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa ze względu na to, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ze zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

Także WSA w Olsztynie w nieprawomocnym wyroku z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 227/21 wyjaśnił, że nabycie wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie pozwala na uznanie świadczenia na rzecz zbywcy za usługę (odpłatną), gdyż w takiej sytuacji nie powstaje po stronie usługodawcy zobowiązanie do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Gdyby jednak cesjonariusz (kupujący) otrzymał wynagrodzenie czy to rzeczywiście otrzymane czy też w postaci świadczenia wzajemnego, to wówczas usługa wykonana przez cesjonariusza (nabywcę) na rzecz cedenta (zbywcy) byłaby usługą odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Natomiast Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.563.2017.12.ASY, stwierdził że czynności polegającej na nabyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego, co należy rozumieć na potrzeby VAT pod pojęciem towaru. Nabycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi.

Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega VAT. Jak zaznaczył organ podatkowy, wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. W takim przypadku nie ma znaczenia, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.

Należy jednak mieć na uwadze, jak podkreślają organy podatkowe, że w wyniku nabycia wierzytelności nie może powstać żaden odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz nabywcy. Oznacza to, że nabywca nie może świadczyć na rzecz zbywcy jakichkolwiek usług i nie może otrzymać od niego żadnego przysporzenia w związku z zawarciem umowy sprzedaży wierzytelności.

"(...) W analizowanej sprawie przedmiotem nabycia będą wierzytelności wymagalne, tj. takie, co do których upłynął termin ich zapłaty. Fakt, że nabywane wierzytelności są sporne co do wysokości, nie powoduje, aby uznać je za wierzytelności "trudne". Należy podkreślić, że przedmiotowe wierzytelności (...) są sporne jedynie co do wysokości, a w pozostałym zakresie są bezsporne, czyli nie można uznać, że występują wątpliwości co to ich zaspokojenia, gdyż w chwili zawierania umowy cesji znana będzie jedynie orientacyjna (przybliżona) wysokość należności. O tym, że nabywane wierzytelności należy uznać za trudne, nie przesądza również fakt, że ich wysokość w chwili zawierania umowy przelewu wierzytelności nie będzie możliwa do precyzyjnego określenia. (...) Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że (...) czynność nabycia przez Państwa wierzytelności należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. (...)".

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.804.2021.1.RK

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.)


autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 34 (1909) z dnia 2022-04-28

Ustalanie podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego w VAT. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

VAT