Pobierz e-pity 2020

Inwestycje w obcych środkach trwałych

Gazeta Podatkowa

Nabywanie składników firmowego majątku zaliczanych do środków trwałych niewątpliwie wiąże się z ponoszeniem konkretnych finansowych nakładów. W związku z tym, gdy takie zakupy wymagają korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania, co wiąże się z dodatkowymi kosztami, wielu przedsiębiorców zamiast kupować, chętnie wybiera możliwość użytkowania ich na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu czy innej o podobnym charakterze (w tym użyczenia). Wówczas głównym kosztem ponoszonym w związku z ich wykorzystywaniem są opłaty za użytkowanie oraz wydatki eksploatacyjne. Jednak często, w celu dostosowania tych składników do własnych potrzeb, przedsiębiorcy zobligowani są do poniesienia dodatkowych nakładów. Na gruncie podatku dochodowego stanowią one odrębną kategorię składników majątku trwałego i nazywane są inwestycjami w obcych środkach trwałych.

Zakres pojęcia

Inwestycja w obcym środku trwałym, pomimo że funkcjonuje jako samodzielny i nazwany rodzaj środka trwałego, do tej pory na gruncie podatku dochodowego nie doczekała się swojej legalnej definicji. Z uregulowań jej dotyczących wynika jedynie, że wartość tego typu nakładów ponoszonych na dostosowanie cudzego składnika majątku na potrzeby własnej działalności należy kwalifikować odrębnie i je amortyzować.

W praktyce wartość tych specyficznych składników majątku wyznaczają nakłady (wydatki) ponoszone na środki trwałe dzierżawione, wynajmowane, leasingowane lub używane na potrzeby działalności gospodarczej na podstawie innej umowy. W wyniku tych nakładów inwestycyjnych w środkach trwałych należących do podmiotów trzecich powinno dojść do ulepszenia.

Inwestycje w obcych środkach trwałych
Źródło: shutterstock.com

Z kolei ulepszenie zostało zdefiniowane odpowiednio w art. 22g ust. 17 ustawy o pdof oraz w art. 16g ust. 13 ustawy o pdop. Z uregulowań w nich zwartych wynika wprost, że z ulepszeniem mamy do czynienia wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego w danym roku podatkowym przekracza kwotę 10.000 zł, powodując wzrost jego wartości użytkowej. Wartość ta mierzona jest w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wobec powyższego wydatki na obce środki trwałe, które nie skutkują wzrostem ich wartości użytkowej określonej za pomocą mierników wskazanych w ustawach o podatku dochodowym, jako wydatki remontowe podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych w dacie ich poniesienia (przykład 1).

Specyficzne właściwości

Pierwszą cechą szczególną i jednocześnie tym, co odróżnia inwestycje w obcych środkach trwałych od składników majątku zaliczanych do innych grup tej kategorii majątkowej, jest podleganie podatkowej amortyzacji bez względu na przewidywany okres używania. Przewidywany okres używania dłuższy niż 1 rok jest bowiem jednym z podstawowych warunków amortyzowania pozostałych środków trwałych.

Kolejna to sposób ustalania ich wartości początkowej. W przypadku omawianych inwestycji jest on również specyficzny. Wartość tę wyznacza się bowiem, biorąc pod uwagę wyłącznie cenę nabycia albo koszt wytworzenia. W obu przypadkach wartość tę koryguje się o różnice kursowe - jeśli takie występują (art. 22g ust. 7 ustawy o pdof oraz art. 16g ust. 7 ustawy o pdop).

Jeżeli natomiast chodzi o amortyzację inwestycji w obcych środkach trwałych, to mają do niej zastosowanie dwa rodzaje stawek. Podstawową regułą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jest stosowanie stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych odpowiadających środkom trwałym, które w ich rezultacie są ulepszane. Poza tą metodą przedsiębiorcy mają również możliwość ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, wyznaczając jednocześnie minimalne okresy ich amortyzacji (art. 22j ust. 4 ustawy o pdof oraz art. 16j ust. 4 ustawy o pdop).

Natomiast analogicznie jak w przypadku "standardowych" środków trwałych, rozpoczynając amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym w trakcie roku podatkowego, przedsiębiorca musi pilnować, aby suma odpisów w pierwszym roku podatkowym, w którym inwestycja w obcym środku trwałym została wprowadzona do ewidencji, nie przekroczyła wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.


Kalkulatory amortyzacyjne dostępne są w serwisie kalkulatory.gofin.pl.

Inwestycja w inwestycję

Może się zdarzyć tak, że gdy dokonana i amortyzowana już inwestycja w obcym środku trwałym jest użytkowana przez dłuższy okres, to objęty nią składnik majątku w celu utrzymania jego sprawności i przydatności w prowadzonej działalności będzie wymagał od przedsiębiorcy dokonania kolejnych nakładów. W takim przypadku zarówno charakter dokonywanych nakładów, jak i wartość ponoszonych na ten cel wydatków wskazują na konieczność zakwalifikowania tych działań jako inwestycji w obcym środku trwałym.

W ustawach o podatku dochodowym nie znajdziemy odrębnych uregulowań w zakresie ulepszenia inwestycji w obcym środku trwałym. Jednak z uwagi na to, że uznaje się ją za środek trwały, należy przyjąć, że podlega ona ulepszeniu jak każdy inny składnik zaliczony do tej kategorii. Stąd nakłady na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym powinny zwiększać jej wartość początkową. Natomiast odpisy amortyzacyjne od tak powiększonej wartości początkowej należy naliczać od miesiąca następującego po miesiącu, w którym uległa ona podwyższeniu w wyniku ulepszenia. Powinny one być dokonywane według ustalonej uprzednio stawki amortyzacyjnej. Na takie rozliczanie ulepszenia inwestycji w obcym środku trwałym wskazują również interpretacje podatkowe (przykład 2).

Likwidacja inwestycji

Decyzja o zaprzestaniu korzystania z cudzego środka trwałego, w którym przedsiębiorca dokonał nakładów inwestycyjnych, przed zakończeniem jego amortyzacji, może zostać podjęta z różnych powodów. Zazwyczaj jednak ma ona gospodarczo i ekonomicznie uzasadnione podstawy, a jej podjęcie ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zazwyczaj wiąże się też dla firmy likwidującej inwestycję z ekonomiczną stratą. Niewątpliwie przedsiębiorca w takim przypadku nie ma już prawa do rozliczania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych na nią nakładów. Nie oznacza to jednak automatycznie, że w ogóle nie jest możliwe ujęcie w kosztach podatkowych niezamortyzowanej wartości takiej inwestycji.

Zasadniczo straty w środkach trwałych kwalifikowane są do kosztów podatkowych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi (art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop). Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop wskazują, że nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W praktyce oznacza to, że tylko w przypadku, gdy powodem rozwiązania umowy najmu czy też dzierżawy będzie zmiana branży, w jakiej wynajmowany czy też wydzierżawiany środek trwały był wykorzystywany, to powstała w wyniku tego strata nie obciąża firmowych kosztów podatkowych.

Jeżeli jednak strata nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym powstała z innych przyczyn, to jej wartość może być kosztem, gdy wynika z działań uzasadnionych ekonomicznie, mających zachować lub zabezpieczyć źródło przychodów. Co równie istotne likwidacji środka trwałego nie ogranicza się wyłącznie do jego likwidacji w sensie fizycznym czy rzeczywistego zniszczenia w taki sposób, aby definitywnie utracił on swoją użyteczność. Pojęcie to obejmuje również wycofanie (wykreślenie) środka trwałego z ewidencji, np. z powodu jego zużycia technicznego, technologicznego czy też utraty przydatności gospodarczej w związku z rozwojem lub zmniejszeniem rozmiarów działalności firmy bądź też zmianą rynków zbytu. W efekcie niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, jako stratę, przedsiębiorca może uznać za koszt podatkowy pod warunkiem, że nie jest to strata, o której mowa w analizowanych przepisach (przykład 3).

Nakłady pozostawione właścicielowi

Wiele firm dokonujących inwestycji w obcych środkach trwałych stara się zapewnić sobie zwrot przez właściciela przynajmniej części poniesionych nakładów. Jeżeli do takiego zwrotu dochodzi w trakcie użytkowania inwestycji, to takie okoliczności co prawda nie mają wpływu na ustalenie wartości początkowej inwestycji, ale ograniczają możliwość obciążania kosztów naliczanymi od niej odpisami amortyzacyjnymi. Z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop wynika bowiem, że kosztów podatkowych nie stanowią odpisy amortyzacyjne, od tej części wartości m.in. środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o pdof i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o pdop zwrócone w ten sposób nakłady nie będą stanowiły u przedsiębiorcy dokonującego inwestycji w obcym środku trwałym przychodu podatkowego.

Natomiast gdy do zwrotu dojdzie po likwidacji inwestycji, wówczas w części, w jakiej jej wartość została pokryta odpisami amortyzacyjnymi oraz rozliczona w kosztach podatkowych jako strata z likwidacji, zwrot ten stanie się firmowym przychodem.

Przykład 1

Dwóch przedsiębiorców wynajmuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej budynki magazynowe.

Pierwszy z nich poniósł wydatki w kwocie 142.000 zł związane z wydzieleniem pomieszczeń chłodni. Nakłady te spowodowały wzrost wartości użytkowej wynajmowanego budynku - należy je traktować jako podlegającą amortyzacji inwestycję w obcym środku trwałym.

Drugi poniósł wydatki związane z naprawą orynnowania oraz wymianą zniszczonej stolarki otworowej na kwotę 37.200 zł. Ponieważ czynności wykonane przez przedsiębiorcę przywróciły jedynie pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nakłady poniesione przez niego na wynajmowany budynek magazynowy, jako wydatki remontowe, mogą być zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów podatkowych.


Przykład 2

W lipcu 2020 r. przedsiębiorca dokonał nakładów na modernizację leasingowanej maszyny w wysokości 52.200 zł. Amortyzację tych nakładów, jako inwestycji w obcym środku trwałym, przy zastosowaniu indywidualnej stawki w wysokości 20% rozpoczął od sierpnia 2020 r. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosił 870 zł.

W marcu 2021 r. przedsiębiorca poniósł kolejne nakłady na tę maszynę o wartości 11.300 zł. Wartość tych kolejnych nakładów przedsiębiorca powinien zakwalifikować jako ulepszenie dotychczasowej inwestycji w obcym środku trwałym. Stąd wartość początkowa tej inwestycji po ulepszeniu wyniesie 63.500 zł. W konsekwencji miesięczny odpis amortyzacyjny, dokonywany od kwietnia 2021 r. od powiększonej wartości początkowej tego środka trwałego, wyniesie 1.058,33 zł [(63.500 zł × 20%) : 12 m-cy].


Przykład 3

Spółka z o.o. prowadzi trzy restauracje w wynajętych lokalach, które zostały adaptowane i dostosowane do wymagań prowadzenia tego rodzaju działalności. Nakłady na ten cel spółka zakwalifikowała jako inwestycję w obcych środkach trwałych. Ograniczenia spowodowane pandemią zmusiły spółkę do zmniejszenia rozmiarów prowadzonej działalności do jednego lokalu. Umowy najmu pozostałych dwóch spółka zamierza wypowiedzieć.

W tej sytuacji niezamortyzowane nakłady na adaptację lokali, w których spółka zakończy działalność, będą podlegały rozliczeniu w firmowych kosztach podatkowych. Decyzję spółki o ograniczeniu działalności należy bowiem uznać za racjonalną i uzasadnioną ekonomicznie, gdyż ma na celu zminimalizowanie strat, co powinno pomóc w zachowaniu źródła przychodów.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.)


autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 25 (1796) z dnia 2021-03-29

Komentarz do ustawy zasiłkowej - część I. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

Koszty