Pobierz e-pity 2018

Zwrot nakładów poniesionych na obcy budynek a VAT

Gazeta Podatkowa

W praktyce dość często zdarza się, że przedsiębiorcy prowadzą działalność nie w swoich lokalach, tylko w lokalach wynajętych czy dzierżawionych. Podczas używania lokalu niejednokrotnie ponoszą nakłady ulepszające, chociażby w celu dostosowania go do potrzeb swojej działalności. Przy ustalaniu podatku VAT od tych nakładów istotne jest, w jaki sposób nastąpiło ich rozliczenie pomiędzy stronami umowy najmu (dzierżawy).

Rozliczenie nakładów

Jak wynika z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zaś zgodnie z § 2 tego artykułu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Określa to art. 693 § 1 K.c. Do dzierżawy stosuje się, co do zasady, odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 K.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Tak więc z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na gruncie na wybudowanie budynku czy ulepszenie istniejących budynków, stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela (użytkownika wieczystego) gruntu.

VAT przy zwrocie za nakłady

Z chwilą zawierania umowy najmu (dzierżawy) strony najczęściej określają sposób późniejszego wzajemnego rozliczenia poniesionych w trakcie trwania umowy nakładów ulepszających. Zdarzyć się może, że w umowie nie zostaną jednak zawarte takie ustalenia. W takiej sytuacji, zasadniczo, wynajmujący po zakończeniu umowy podejmuje decyzję, czy zamierza zatrzymać ulepszenia wykonane w trakcie umowy najmu za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, czy też chce zażądać przywrócenia stanu poprzedniego. Przepisy ustawy o VAT nie określają, czy zwrot nakładów ulepszających powinien zostać uznany za dostawę towaru, czy usługę. Organy podatkowe przyjmują, że rozliczenie poniesionych nakładów stanowi wynagrodzenie za usługę opodatkowaną VAT.

Jak wyjaśnił Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.39.2019.2.AS, w takim przypadku przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady nie będą stanowić odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie najemcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. W związku z tym organ podatkowy przyjął, że przeniesienie nakładów poniesionych w cudzym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Zdaniem organów podatkowych, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu VAT. Stawka podatku w tym przypadku wynosi, co do zasady, 23%. Czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą.

Problem jednak może powodować rozliczenie VAT przy zwrocie nakładów związanych z wybudowaniem budynku na cudzym gruncie. Organy podatkowe uznają, że w tym przypadku także mamy do czynienia z wynagrodzeniem za usługę, która opodatkowana jest 23% VAT. Warto tu zwrócić uwagę na wyrok z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1204/15, w którym NSA przyznał, że w świetle prawa cywilnego budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Jednak, zdaniem NSA, nie oznacza to, że nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dla ustalenia prawidłowej stawki VAT powoduje, że dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem. Zdaniem NSA podzielenie stanowiska organów, że skoro podatnik nie posiadał tytułu prawnego do gruntu, na którym budynek został posadowiony i nie mógł nim rozporządzać jak właściciel, skutkuje naruszeniem prawa materialnego. W związku z tym NSA przyjął, że w tym przypadku doszło do dostawy budynku, a nie do świadczenia usług.

Także NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12, wskazał, że nie można uznać, iż przedmiotem dostawy, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Przy czym w wyroku z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16, NSA orzekł, że dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie może dokonać posiadacz zależny - podmiot, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość.

Również w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1247/18 (orzeczenie nieprawomocne), WSA w Warszawie uznał, że zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie stanowi wynagrodzenie za usługę, a nie dostawę towaru.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)


autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 38 (1600) z dnia 2019-05-13

Urlopy związane z rodzicielstwem. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

NieruchomościVATKoszty