Przepisy Kodeksu spółek handlowych regulują warunki wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Podstawowe z nich to odpowiednia regulacja w umowie spółki i decyzja zarządu w tej sprawie. W przepisach wskazano też limit takiej wypłaty i jej źródła. Uregulowano także m.in. obowiązek zwrotu zaliczek w całości albo w części w razie odnotowania straty przez spółkę albo osiągnięcia zysku w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek.
Podstawowe warunki wypłaty wspólnikom spółki z o.o. zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy wskazane są w art. 194 K.s.h. (Dz. U. z 2024 r. poz. 18). Pierwszy z nich to odpowiednia regulacja w umowie spółki, a drugi to istnienie podstaw do przyjęcia przez zarząd, że dojdzie do wypłaty dywidendy. Przepisy posługują się bowiem określeniem "przewidywanej dywidendy", a zatem zarząd powinien mieć podstawy sądzić (oczekiwać), że wspólnicy podejmą decyzję o jej wypłacie przy podsumowaniu roku obrotowego. Trzeci warunek odnosi się do posiadania przez spółkę środków wystarczających na wypłatę.
Uchwałę o wypłacie zaliczki podejmuje zarząd zgodnie z regulacjami wynikającymi z umowy spółki. Poza tym, zgodnie z art. 195 § 1 zd. 1 K.s.h., spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Wskazane przesłanki wypłaty omawianej zaliczki przesądzają, że jej wypłata nie jest możliwa w pierwszym roku obrotowym funkcjonowania spółki.
Limit kwoty wypłacanej jako zaliczka
Kwota wypłacana tytułem zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy musi mieścić się w ustawowym limicie, a środki mogą pochodzić wyłącznie ze źródeł (kapitałów) wskazanych w przepisach. I tak, zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne. Co istotne, kwotę przeznaczoną na zaliczkę dywidendową mogą powiększać kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd (art. 195 § 1 zd. 2 K.s.h.). Przepisy nie precyzują bliżej, co należy rozumieć pod pojęciem możliwości dysponowania nimi przez zarząd w celu wypłaty zaliczek. W doktrynie przyjmuje się, co do zasady, że jest to dopuszczalne tylko wówczas, jeśli uchwała wspólników (ewentualnie umowa spółki - jeżeli kapitał został utworzony na jej podstawie) zawiera upoważnienie dla zarządu do wykorzystania go na wypłatę zaliczek dywidendowych. Na wypłatę zaliczki zarząd nie może przeznaczyć niewypłaconych zysków z lat poprzednich ani kwot pochodzących z kapitału zapasowego. Nie zostały one bowiem wymienione w art. 195 § 1 K.s.h. Mogą być one uwzględnione dopiero przy wypłacie dywidendy (art. 192 K.s.h.).
Zaliczka może zostać wypłacona więcej niż raz w ciągu roku obrotowego. Określając wysokość kolejnej zaliczki, trzeba uwzględnić kwoty wcześniej wypłacone z tego tytułu.
Zaliczkę, analogicznie jak w przypadku dywidendy, dzieli się pomiędzy wspólników w stosunku do udziałów. Umowa spółki może stanowić inaczej (art. 191 § 3 K.s.h.). Do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy nie stosuje się zasad wypłaty tzw. dywidendy wstecznej, określanej też jako wyrównawcza, o której mowa w art. 197 K.s.h. (art. 195 § 2 K.s.h.).
Przepisy K.s.h. dotyczące zasad wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy mają zastosowanie w każdej spółce z o.o., niezależnie od tego, czy jest opodatkowana klasycznym CIT czy tzw. estońskim CIT (tj. ryczałtem od dochodów spółek).
O trudnościach w prawidłowym opodatkowaniu omawianego świadczenia wypłacanego wspólnikom spółek poddanych reżimowi estońskiego CIT pisaliśmy w GP nr 58 z 2025 r., na str. 5.
Za który rok obrotowy wypłata?
Wypłata zaliczki na poczet dywidendy w trakcie roku obrotowego, którego dotyczy (tj. za bieżący, niezakończony rok obrotowy), nie budzi wątpliwości w doktrynie.
Natomiast sprzeczne stanowiska komentatorów przepisów K.s.h. dotyczą tego, czy zaliczka taka może być wypłacona także na poczet zakończonego roku obrotowego przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego. Przeciwnicy takiej możliwości wskazują, że przesądza o tym brzmienie przepisów art. 194-195 K.s.h.
Z kolei zwolennicy takiej ewentualności odmiennie interpretują przywołane przepisy. Jeden z komentatorów wskazuje, że regulacje K.s.h. dotyczą wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy, która będzie przysługiwała za bieżący lub zeszły rok obrotowy, zależnie od tego, za który z okresów sprawozdawczych zatwierdzono ostatnie sprawozdanie finansowe spółki. Inny zaś podkreśla, że zarząd wówczas jedynie przyspiesza wypłatę i dokonuje jej np. w lutym czy marcu, a wspólnicy ostateczną decyzję w tej sprawie podejmą dopiero, zatwierdzając sprawozdanie finansowe (do końca czerwca, gdy rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym). W takich okolicznościach dywidenda także jest jedynie "przewidywana", gdyż zależy od decyzji wspólników. Nie ma też szczególnych powodów, które przesądzałyby o tym, aby wypłata zaliczek następowała w obrębie roku obrotowego, za który dywidenda jest zaliczkowana.
Obowiązek zwrotu
Jeśli spółka w danym roku obrotowym wypłaciła zaliczki wspólnikom, jednak odnotowała stratę albo osiągnęła zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, wspólnicy zobowiązani są zwrócić zaliczki odpowiednio w całości w przypadku odnotowania straty albo w części odpowiadającej wysokości przekraczającej zysk przypadający wspólnikowi za dany rok obrotowy w przypadku osiągnięcia zysku w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek (art. 195 § 11 K.s.h.). W takich okolicznościach spółka reprezentowana przez zarząd będzie mogła dochodzić zwrotu wypłaconych zaliczek/ich części. Jeśli wspólnicy nie uczynią tego dobrowolnie, spółka będzie mogła pozwać wspólnika uchylającego się od zwrotu.
Jeżeli zaś przekazanie wspólnikom zaliczki nastąpi niezgodnie z postanowieniami art. 194-195 K.s.h. lub umowy spółki, wówczas będzie ona stanowić bezprawną wypłatę w rozumieniu art. 198 K.s.h. Dotyczy to np. sytuacji, gdy wypłacone kwoty przekraczają limit wskazany w przepisach. W takim przypadku wspólnicy, którzy ją otrzymają, będą zobowiązani do jej zwrotu (tu: zwrotu nadwyżki wypłaconej powyżej ustawowego limitu). Z kolei członkowie organów spółki, którzy ponoszą odpowiedzialność za taką wypłatę, będą odpowiadać za jej zwrot spółce solidarnie z odbiorcą (wspólnikiem).
autor: Ewelina Mentel-Wyrzychowska
Gazeta Podatkowa nr 75 (2263) z dnia 2025-09-18
Podatek dochodowy w orzecznictwie. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl