Warunki zwolnienia niektórych przychodów ze składek ZUS

Gazeta Podatkowa

Niektóre przychody uzyskane przez pracownika ze stosunku pracy stanowiące podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne mogą być zwolnione z obciążeń składkowych w ZUS. Aby było to możliwe, w wielu przypadkach muszą zostać spełnione określone warunki.

Podstawa wymiaru składek

Dla pracowników podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne stanowi przychód w rozumieniu przepisów o pdof, osiągany ze stosunku pracy. Wynika to z art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Definicję przychodu określa art. 12 ust. 1 ustawy o pdof (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za przychód z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, niezależnie od źródła finansowania tych wypłat i świadczeń. Stanowią go w szczególności wynagrodzenia (zasadnicze, za godziny nadliczbowe), różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona. Ponadto są nim świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.


Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się szereg świadczeń pieniężnych i niepieniężnych.


Zasadniczo pracodawca (jako płatnik) nalicza składki ZUS za pracownika od wszystkich wypłaconych mu lub postawionych do jego dyspozycji przychodów, stanowiących podstawę wymiaru składek.

Nie każdy przychód podlega składkom ZUS

Niektóre przychody pracownicze są jednak zwolnione z podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zwanego rozporządzeniem składkowym.

• nagroda jubileuszowa

Wśród przychodów wyłączonych z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w ZUS (także składki zdrowotnej) znajdują się m.in. nagrody jubileuszowe (gratyfikacje), które według zasad określających warunki ich przyznawania przysługują pracownikowi nie częściej niż co 5 lat (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia składkowego). Istotne znaczenie zatem dla zwolnienia tego świadczenia pieniężnego z podstawy wymiaru składek ZUS ustawodawca przypisał periodycznemu (nie częstszemu jednak niż co 5 lat) nabywaniu przez pracownika prawa do niego na podstawie wewnętrznych przepisów obowiązujących u pracodawcy. Generalnie od "jubileuszówek" wypłacanych z większą częstotliwością niż co 5 lat - pracodawca powinien opłacić składki ubezpieczeniowe do ZUS. Istnieją jednak wyjątki od tej reguły (patrz ramka).

Warto dodać, że z podstawy wymiaru składek ZUS wyłączone są nie tylko gratyfikacje za staż wypłacane z upływem odpowiedniego czasu, ale też rekompensaty za ich likwidację. Przepis § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia składkowego znajduje także zastosowanie w przypadku, gdy pracodawca likwidując w zakładowym układzie zbiorowym pracy lub regulaminie wynagradzania swoich pracowników instytucję nagród jubileuszowych, przewiduje możliwość wypłaty jednorazowego świadczenia pieniężnego mającego charakter rekompensaty za rezygnację z przyznawania nagród jubileuszowych (por. interpretację indywidualną Oddziału ZUS w Gdańsku z dnia 10 października 2018 r., znak: DI/100000/43/890/2018).

• odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji

Podstawy wymiaru składek ZUS nie stanowią m.in. odszkodowania wypłacone byłym pracownikom po rozwiązaniu stosunku pracy, na podstawie umowy o zakazie konkurencji. Zwolnienie ze składek ubezpieczeniowych takich świadczeń określa § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia składkowego. Przy czym przepis ten zwalnia z oskładkowania jedynie wartość tych odszkodowań wypłaconych po ustaniu stosunku pracy, na podstawie umowy o zakazie konkurencji, o której mowa w art. 1012 K.p. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040). Zatem dla jego zastosowania bez znaczenia jest powód rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem.

Wątpliwości w tym zakresie miał płatnik, który w związku z przejściem pracownika na emeryturę i rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron, przez okres 6 miesięcy po ustaniu zatrudnienia ma wypłacać byłemu pracownikowi odszkodowanie za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej przysługujące na podstawie umowy o pracę, która w swojej treści zawierała wszystkie zapisy w przedmiocie zakazu konkurencji. ZUS wyjaśnił, że w takim przypadku przyczyna rozwiązania z pracownikiem umowy o pracę nie ma wpływu na możliwość zwolnienia ze składek ZUS odszkodowania, które będzie mu wypłacane, gdy będzie on już na emeryturze (por. interpretację indywidualną Oddziału ZUS w Lublinie z dnia 2 lutego 2018 r., znak: WPI/200000/43/28/2018).

Należy zwrócić uwagę, że § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia składkowego nie ma jednak zastosowania do umów o zarządzanie spółką (kontraktów menedżerskich). Kwota odszkodowania z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej wypłacana po zakończeniu wykonywania umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (jako przychód związany z wcześniejszym wykonywaniem kontraktu) podlega składkom ZUS.

Potwierdził to Oddział ZUS w Gdańsku w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r., znak: DI/100000/43/417/2016. Organ ten zwrócił w niej uwagę, że zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia składkowego przepisy § 2-4 tego aktu stosuje się odpowiednio przy ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług (umów o zarządzanie spółką/kontraktów menedżerskich), do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Jak dodał ZUS, zastosowanie wyłączeń przewidzianych w tym rozporządzeniu w odniesieniu do umów zlecenia uzależnione jest od ich charakteru oraz dopuszczalności zawarcia poszczególnych instytucji w tego typu umowach. Nie każde więc zwolnienie z podstawy wymiaru składek emerytalno-rentowych przewidziane dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę znajdzie zastosowanie do umów zlecenia.

W związku z faktem, iż § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia składkowego wyłącza z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wartość jedynie tych odszkodowań wypłaconych po ustaniu stosunku pracy, które zawarte zostały na podstawie umowy o zakazie konkurencji, o której mowa w art. 1012 K.p. brak jest podstaw do zastosowania tego wyłączenia do umów o zarządzanie spółką.


• świadczenia przekazane pracownikom

Składkom ZUS nie podlegają też korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, które polegają m.in. na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług (§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego). Aby wartość świadczeń otrzymywanych przez pracowników (np. z zakresu rekreacji) była zwolniona z obciążeń składkowych na podstawie wymienionego przepisu, niezbędne jest nie tylko uprawnienie pracowników do ich uzyskania wynikające z odpowiedniego zapisu w przepisach obowiązujących w danym zakładzie pracy, lecz także partycypowanie pracowników w kosztach nabycia tych świadczeń.

Organ rentowy uważa, że konstrukcja § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego wskazuje, że aby można było zastosować zawarte w nim wyłączenie składkowe, dana korzyść musi wynikać z aktu należącego do ustawowego katalogu źródeł prawa pracy, zawartego w art. 9 K.p. Jeżeli warunek ten nie będzie spełniony, tj. otrzymane świadczenia wynikać będą z innej podstawy, która nie należy do ustawowego katalogu źródeł prawa pracy, to nawet wtedy, gdy pracownik uzyska do nich prawo po cenie niższej niż detaliczna - będą one podlegały składkom ZUS.

• wynagrodzenie oddelegowanych pracowników

Wśród zwolnień wskazanych w § 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego uwagę należy zwrócić na § 2 ust. 1 pkt 16. Wynika z niego, że z podstawy wymiaru składek ZUS pracowników oddelegowanych do pracy za granicą, których przychód jest wyższy niż kwota prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, wyłączona jest część wynagrodzenia (w wysokości równowartości diety z tytułu podróży zagranicznej za każdy dzień pobytu). Przepis ten zastrzega jednocześnie, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek, nie może być niższy od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia.

Prognozowane przeciętne wynagrodzenie miesięczne w 2019 r. wynosi 4.765 zł. Jeżeli więc w tym roku przychód pracownika oddelegowanego do pracy za granicą za dany miesiąc jest wyższy niż 4.765 zł (niezależnie od tego, za jaki okres jest należny) - pracodawca powinien naliczyć mu składki ZUS od podstawy wymiaru ustalonej zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego, lecz nie niższej niż 4.765 zł. Natomiast gdy warunek ten nie będzie spełniony, wówczas podstawę wymiaru składek ZUS będzie stanowił faktycznie uzyskiwany przez niego przychód. W takim przypadku pracodawca nie ma podstaw do odejmowania równowartości diet, jak i porównania przychodu do kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

Należy przypomnieć, że jeżeli pracownik wykonywał pracę za granicą w ramach oddelegowania przez niepełny miesiąc, wtedy pracodawca nie może proporcjonalnie zmniejszyć kwoty przeciętnego wynagrodzenia, odpowiednio do okresu przebywania pracownika za granicą dla celów zastosowania § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego. Powinien w takim przypadku wziąć pod uwagę przychód uzyskany przez taką osobę w danym miesiącu. Bez znaczenia jest czy praca za granicą była wykonywana przez cały miesiąc, czy tylko przez część miesiąca.

Składkom ZUS nie podlega nagroda jubileuszowa wypłacana z większą częstotliwością niż co 5 lat wtedy, gdy:

-pracownik m.in.: w czasie oczekiwania na następną nagrodę jubileuszową (zgodnie z przepisami płacowymi) przedstawił pracodawcy dokumenty potwierdzające fakt zatrudnienia (np. świadectwo pracy z poprzedniego miejsca pracy), które nie były brane pod uwagę przy ustalaniu prawa do wcześniejszej takiej nagrody,
-pracownik nabył prawo do takiej nagrody na skutek wprowadzenia w zakładzie pracy zmian wewnętrznych przepisów regulujących zasady przyznawania nagród jubileuszowych; jest tak wtedy, gdy zarówno stare, jak i nowe przepisy przewidują przyznanie tej gratyfikacji nie częściej niż co 5 lat oraz pracodawca dokonując takiej zmiany nie działa w celu ominięcia przepisów dotyczących oskładkowania nagród jubileuszowych,
-w przepisach płacowych wprowadzone zostaną nowe zasady przyznawania nagrody, przez co pracownik wcześniej zakwalifikuje się do przyznania kolejnej nagrody, tj. za kolejne 5 lat,
-jest wypłacana pracownikowi, który po rozwiązaniu stosunku pracy przechodzi na emeryturę, świadczenie przedemerytalne, a w niektórych przypadkach także na rentę, tj. z tytułu: niezdolności do pracy w związku z wypadkiem przy pracy lub chorobą zawodową albo całkowitej niezdolności do pracy i samodzielnej egzystencji lub całkowitej niezdolności do pracy z innych przyczyn niż wypadek przy pracy lub choroba zawodowa, a do nabycia przez niego prawa do nagrody z tytułu upływu kolejnych 5 lat brakuje mniej niż 12 miesięcy,
-jest wypłacana w przemyśle wydobywczym członkom drużyn ratowniczych (z wyjątkiem specjalistów) na zasadach określonych w układach zbiorowych pracy, bez względu na częstotliwość faktycznej wypłaty tej nagrody.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.)

Ustawa z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1373 ze zm.)

Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1949)


autor: Aneta Dąbrowska
Gazeta Podatkowa nr 63 (1625) z dnia 2019-08-08

Miejsce świadczenia w interpretacjach organów podatkowych. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

ZUSDelegacjaWynagrodzenie minimalneKodeks pracyFormy zatrudnienia