Transakcje łańcuchowe a VAT

Gazeta Podatkowa

Dotychczas przepisy unijne nie zawierały regulacji dotyczących transakcji łańcuchowych. Przepisy krajowe zawarte w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT opierają się natomiast na orzecznictwie TS UE. Wynika z nich, że w przypadku transakcji łańcuchowych tylko jedną dostawę należy uznać za ruchomą (i tej dostawie należy przyporządkować wysyłkę/transport), a pozostałe - za nieruchome. W celu implementacji dyrektywy 2018/1910, w ustawie o VAT planowane są zmiany w zakresie dostawy towarów w ramach tzw. transakcji łańcuchowych.

Przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT przyjmuje się, że w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, wysyłka lub transport przyporządkowane są dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować jego dostawie. Oznacza to, że tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy, a pozostałe są nieruchome, co wpływa na ustalenie miejsca dostawy tego towaru. Powoduje to każdorazowe analizowanie treści umów w celu zlokalizowania transakcji ruchomej. Istotny dla ustalenia miejsca dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowych jest również art. 22 ust. 3 ustawy o VAT. Bowiem zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy dostawę, która poprzedza wysyłkę lub transport, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Dostawa następująca po wysyłce lub transporcie towarów dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatniego uczestnika jest uznana za dokonaną w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów (art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy).

Przyporządkowanie transportu

Aby uniknąć stosowania przez państwa członkowskie różnych podejść, co mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania, a także w celu zwiększenia pewności prawa dla podmiotów gospodarczych, ustanowiono dyrektywą Rady (UE) 2018/1910 wspólną zasadę, zgodnie z którą, o ile spełnione są określone warunki, transport towarów należy przypisać jednej dostawie w ramach łańcucha transakcji.

Zgodnie z dodanym do art. 22 ust. 2b, w przypadku gdy kilka podmiotów będzie dokonywało dostawy tego samego towaru w ten sposób, że są one wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa UE, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Dla celów stosowania tego przepisu będzie wprowadzone wyjaśnienie pojęcia podmiotu pośredniczącego. Zgodnie z dodanym do art. 22 ust. 2d przez podmiot pośredniczący rozumieć się będzie dostawcę towarów innego niż pierwszy w kolejności dostawca, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Podkreślić należy, że podmiot pośredniczący będzie odgrywał kluczową rolę w transakcji łańcuchowej, ponieważ to do niego, zasadniczo, będzie przypisany transport lub wysyłka towarów w ramach tego typu transakcji. Przepis dodanego art. 22 ust. 2b ustawy o VAT bowiem wprowadzi domniemanie, że jeżeli towar będzie wydawany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany z jednego państwa UE do drugiego państwa UE, to transakcją ruchomą będzie transakcja dostawy dokonanej na rzecz podmiotu pośredniczącego (przykład 1).

Przy czym nowy art. 22 ust. 2a i 2b nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podmiotem organizującym transport będzie pierwszy lub ostatni w kolejności podmiot w łańcuchu transakcji. Wówczas zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w nowym brzmieniu.

Wyjątek od reguły określonej w art. 22 ust. 2b projektowanej ustawy o VAT wprowadza dodany art. 22 ust. 2c ustawy o VAT, z którego będzie wynikało, że wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy towarów dokonanej przez podmiot pośredniczący, w przypadku gdy podmiot ten przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez to państwo UE, z którego towary są wysyłane lub transportowane. Zatem reguła ta znajdzie zastosowanie wówczas, gdy podmiot pośredniczący jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie UE, z którego towary są wysyłane lub transportowane, i przekaże swojemu dostawcy ten numer w ramach realizowania dostawy towaru (przykład 2).

Okres przejściowy

Powyższe zasady dotyczące transakcji łańcuchowych powinny być zaimplementowane do polskiej ustawy już od 1 stycznia 2020 r. Obecnie projekt ustawy znajduje się w Sejmie. Początkowo planowano, że wejdzie on w życie z dniem 1 kwietnia 2020 r. Jednak na chwilę obecną projekt w dalszym ciągu znajduje się w Sejmie (i kiedy zostanie uchwalony nie wiadomo).

Odnosząc się do rozliczania transakcji łańcuchowych do czasu wdrożenia do polskiego porządku prawnego regulacji zawartych w Dyrektywie, MF na swojej stronie internetowej wyjaśniło, że przepisy ustawy o VAT odnoszące się do transakcji łańcuchowych, w tym w ramach UE - do momentu wejścia w życie przepisów implementujących dyrektywę 2018/1910 - nadal obowiązują. Jednocześnie zauważono, że system podatku VAT w UE podlega ścisłej harmonizacji. Ma to szczególne znaczenie w przypadku transakcji łańcuchowych, ponieważ bierze w nich udział co najmniej trzech podatników z różnych państw UE. Zatem podatnik rozważając, czy zastosować przepisy dyrektywy 2018/1910, czy krajowej ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym, powinien uwzględnić praktykę funkcjonowania przedsiębiorców w obrocie unijnym w kontekście wdrożenia przepisów dyrektywy 2018/1910 w państwach UE od 1 stycznia 2020 r. i stosowania od tej daty przez swoich kontrahentów nowych regulacji. W związku z tym, aby zapobiec podwójnemu opodatkowaniu lub braku opodatkowania transakcji, rekomendowane jest, pomimo prawnej możliwości wyboru przepisów, stosowanie przepisów dyrektywy 2018/1910.

Przykład 1

Podatnik nr 1 z państwa UE sprzedał towary podatnikowi nr 2 z UE. Podatnik nr 2 sprzedał towar ten podatnikowi nr 3 z UE. Przy czym towar jest bezpośrednio transportowany od podatnika nr 1 do podatnika nr 3. W tym przypadku podmiotem pośredniczącym jest podatnik nr 2, ponieważ jest dostawcą towarów (ale nie jest pierwszym w kolejności). Zatem to podatnik nr 2 jest podmiotem organizującym transport lub wysyłkę towarów. Transakcją ruchomą będzie transakcja od podatnika nr 1 do nr 2. Podatnik nr 1 wykazuje w "swoim" państwie członkowskim WDT, podatnik nr 2 w państwie UE podatnika nr 3 wykazuje WNT. Zatem podatnik nr 2 będzie zobowiązany zarejestrować się dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie UE podatnika nr 3, rozliczyć WNT, a następnie dokonać dostawy krajowej (nieruchomej) na terytorium państwa podatnika nr 3 na jego rzecz.


Przykład 2

Podatnik nr 1 z państwa UE sprzedał towary podatnikowi nr 2 z UE. Podatnik nr 2 sprzedał towar ten podatnikowi nr 3 z UE. Przy czym towar jest bezpośrednio transportowany od podatnika nr 1 do podatnika nr 3. W tym przypadku podmiotem pośredniczącym jest podatnik nr 2. Transakcją ruchomą będzie transakcja od podatnika nr 2 do nr 3, zakładając, że podatnik nr 2 przekazał podatnikowi nr 1 numer identyfikacyjny VAT nadany mu przez państwo UE, z którego towar jest transportowany. Podatnik nr 1 wykazuje w państwie rozpoczęcia transportu transakcję krajową na rzecz podatnika nr 2. Podatnik nr 2 jest już zarejestrowany dla potrzeb transakcji UE na terytorium państwa UE rozpoczęcia transportu. Zatem wykazuje WDT (dostawę ruchomą) na rzecz podatnika 3, który rozliczy WNT w swoim państwie (zakończenia transportu).


autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 29 (1695) z dnia 2020-04-09

Prezentacja wybranych operacji gospodarczych w sprawozdaniu finansowym. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

VATZmiany w VAT