Pobierz e-pity 2018

Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych za 2018 r.

Gazeta Podatkowa

Wyniki inwentaryzacji, która była przeprowadzana za 2018 r., należy rozliczyć w księgach rachunkowych 2018 r. Podmioty, które jako rok obrotowy wybrały rok kalendarzowy, powinny tego dokonać do 26 marca 2019 r. Przeprowadzając to rozliczenie, mogą korzystać ze wskazówek zawartych w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów.

Termin rozliczenia wyników inwentaryzacji

Każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe ma obowiązek dokonać na dzień bilansowy inwentaryzacji składników aktywów i pasywów. Przeprowadza się ją po to, aby skonfrontować dane figurujące w księgach rachunkowych z rzeczywistym stanem składników majątkowych. Jeżeli w wyniku czynności inwentaryzacyjnych pojawią się różnice, tj. niedobory lub nadwyżki, należy je wyjaśnić i rozliczyć.

Rozliczenie wyników inwentaryzacji jest przeprowadzane po dokonaniu wszystkich czynności inwentaryzacyjnych. Dokonuje się tego w trakcie tzw. prac bilansowych, które poprzedzają przygotowanie rocznego sprawozdania finansowego. Trzeba je zaksięgować w terminie umożliwiającym wykazanie w sprawozdaniu finansowym rzeczywistego stanu aktywów i pasywów.

Ustawodawca zobowiązał jednostki, aby różnice inwentaryzacyjne rozliczyły w księgach rachunkowych tego roku, którego dotyczyła inwentaryzacja. Wynika to wprost z art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości.

Oznacza to, że wyniki inwentaryzacji dokonanej za 2018 r. powinny zostać rozliczone w księgach 2018 r. Jednostki mają na to czas do 26 marca 2019 r. Termin ten został wskazany w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości, który określa zasady bieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na mocy tego przepisu, aby księgi rachunkowe mogły zostać uznane za prowadzone bieżąco, konieczne jest sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej za dany rok obrotowy nie później niż do 85. dnia po dniu bilansowym.

Ewidencja różnic inwentaryzacyjnych

Jeżeli w toku prac inwentaryzacyjnych wystąpią rozbieżności, należy doprowadzić stan księgowy do stanu rzeczywistego. W tym celu wykorzystuje się konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie niedoborów lub Rozliczenie nadwyżek). Powstałe różnice inwentaryzacyjne pozostają na tym koncie do czasu ich wyjaśnienia oraz zakwalifikowania do odpowiedniego rozliczenia.

Ujawnione podczas czynności spisowych różnice mogą przybrać postać niedoborów lub nadwyżek. Niedobór powstaje wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w drodze inwentaryzacji jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Wprowadza się je do ksiąg rachunkowych zapisem:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie niedoborów),

- Ma odpowiednie konto składnika majątku, np. konto 01 "Środki trwałe", 31 "Materiały", 33 "Towary", 60 "Produkty gotowe i półprodukty" itp.

Z nadwyżką mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy stan faktyczny ustalony podczas inwentaryzacji jest wyższy od stanu wynikającego z ewidencji księgowej. Ujmuje się je w księgach zapisem:

- Wn odpowiednie konto składnika majątku, np. konto 01 "Środki trwałe", 31 "Materiały", 33 "Towary", 60 "Produkty gotowe i półprodukty" itp.,

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie nadwyżek).

Należy pamiętać, że w sytuacji gdy zapasy są ujmowane w księgach rachunkowych według stałych cen ewidencyjnych różniących się od cen zakupu (nabycia) czy kosztu wytworzenia, konieczne jest wyksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych tych składników. Dokonuje się tego w korespondencji z kontem 24.

Podjęcie decyzji o rozliczeniu różnic

W ustawie o rachunkowości nie wskazano sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. Decyzję w tym zakresie podejmuje kierownik jednostki przy uwzględnieniu charakteru każdej z powstałych różnic oraz propozycji komisji inwentaryzacyjnej. Zadaniem komisji jest ustalenie dla każdej pozycji różnic przyczyny jej powstania i zaproponowanie sposobu rozliczenia. Wyniki rozpatrzenia każdej różnicy komisja ujmuje w protokole rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, zawierającym wnioski co do sposobu ich rozliczenia wraz z uzasadnieniem. Może to również nastąpić na odpowiednio rozbudowanym zestawieniu różnic ilościowych i jakościowych (pkt 97 stanowiska KSR w sprawie inwentaryzacji).

Protokół jest przekazywany kierownikowi jednostki, który rozpatruje i zatwierdza wnioski komisji, może też wprowadzać zmiany. Zatwierdzony protokół stanowi podstawę rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych (pkt 108 i 109 stanowiska KSR w sprawie inwentaryzacji). Następuje to po zakończeniu postępowania wyjaśniającego przyczyny ich powstania w korespondencji z kontem 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie niedoborów lub Rozliczenie nadwyżek). Na dzień bilansowy konto to nie powinno wykazywać salda.

Wycena nadwyżek i niedoborów

Aby wycenić i rozliczyć różnice inwentaryzacyjne, przyjmuje się ceny poszczególnych składników majątku stosowane przy ich ewidencji księgowej. W odniesieniu do niedoborów wycena rzeczowych składników majątku trwałego następuje w wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne. Niedobory zapasów wycenia się według ceny nabycia (zakupu) lub kosztu wytworzenia, a środków pieniężnych w wartości nominalnej.

W razie wystąpienia nadwyżek rzeczowych składników majątku do wyceny stosuje się ceny ewidencyjne (na podstawie posiadanej dokumentacji dotyczącej ich nabycia lub wytworzenia,), a gdy takiej ceny nie można ustalić - ceny sprzedaży netto możliwe do uzyskania (tj. ceny rynkowe) ustalone z uwzględnieniem stopnia zużycia składnika majątku. Nadwyżka środków pieniężnych następuje w wartości nominalnej.

Rozliczenie niedoborów

Niedobory można generalnie podzielić na dwie grupy:

a) niezawinione - czyli wykluczające odpowiedzialność osoby, której powierzono składniki majątku,

b) zawinione - które powstały na skutek zaniedbań ze strony osób odpowiedzialnych za powierzone im mienie.

Do niedoborów niezawinionych zalicza się m.in. ubytki naturalne, które pojawiają się w konsekwencji zmniejszenia ilości, ciężaru, objętości składników zapasów w związku z ich określonymi fizycznymi właściwościami (chodzi tu o składniki, które np. wysychają, topnieją czy wyciekają). Wielkość tych ubytków można księgować zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5, konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie niedoborów).

Wśród niedoborów niezawinionych można wyróżnić również szkody spowodowane zdarzeniami losowymi (np. powódź, pożar, wichura) oraz przekraczające przyjęte zwyczajowo normy ubytków naturalnych, które nie obciążają osób materialnie odpowiedzialnych. Ich wartość odnosi się do pozostałych kosztów operacyjnych.

W przypadku niedoborów zawinionych ich wielkość staje się, na podstawie decyzji kierownika jednostki, roszczeniem wobec osoby odpowiedzialnej materialnie. Osoba ta może zostać obciążona równowartością niedoboru w cenie zakupu (nabycia) lub kwota ta może zostać podwyższona o dodatkowe roszczenie, np. do ceny sprzedaży netto lub brutto (przykład). Ważne jest, że przy niedoborach zawinionych może wystąpić obowiązek skorygowania uprzednio odliczonego VAT. Korektę tę odnosi się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Jeżeli niedobór jest sporny, tzn. pracownik odmówił jego pokrycia, to na podstawie pkt 101 stanowiska KSR w sprawie inwentaryzacji kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy dany niedobór zostanie zaliczony do:

a) niedoborów dochodzonych - roszczenie o zwrot szkody w wysokości poniesionej straty wobec osoby uznanej za winną zostaje skierowane na drogę postępowania sądowego (ich wartość przeksięgowuje się na konto 24-6 "Należności dochodzone na drodze sądowej); powstają roszczenia sporne, od których dokonuje się odpisów aktualizujących,

b) niedoborów niedochodzonych, co oznacza, że kierownik jednostki rezygnuje z wystąpienia na drogę sądową, godząc się z poniesieniem straty, a zarazem może zastosować wobec osoby odpowiedzialnej sankcje (upomnienie, pozbawienie premii, odwołanie z funkcji, wypowiedzenie); obciążają one pozostałe koszty operacyjne.

Rozliczenie nadwyżek

Powstałe nadwyżki dzieli się na pozorne i rzeczywiste. Nadwyżkami pozornymi są takie, które zostały spowodowane błędami w dokumentacji, w ewidencji przychodów lub rozchodów albo błędami popełnionymi podczas inwentaryzacji lub wynikające z niedokładności urządzeń pomiarowych w granicach tolerancji. Księguje się je następująco:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie nadwyżek),

- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5, konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)".

Nadwyżki rzeczywiste mogą być kompensowane z niedoborami. Jeśli nie są one objęte kompensatą, a przyczyny ich powstania nie ustalono, odnosi się je na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Kompensata nadwyżek z niedoborami

W sytuacji gdy niedobory składników zapasów objętych ewidencją ilościowo-wartościową zostały uznane za niezawinione, to mogą one podlegać kompensacie z nadwyżkami. Takie rozliczenie jest możliwe wtedy, gdy są spełnione wymogi wskazane w pkt 105 stanowiska KSR w sprawie inwentaryzacji. Ustalając kwotę, która podlega kompensacie, stosuje się zasadę mniejszej ilości i niższej ceny. Jeśli więc niedobór i nadwyżka różnią się co do ilości, wielkość niedoboru albo nadwyżki określa się, biorąc pod uwagę mniejszą ilość. Jeżeli kompensowane składniki mają różne ceny, do wyceny kompensaty przyjmuje się cenę tego składnika, która jest niższa (pkt 106 stanowiska KRS w sprawie inwentaryzacji). Szerzej na ten temat pisaliśmy w GP nr 15 z 2019 r. na str. 22.

Przykład

Założenia

  1. W wyniku inwentaryzacji przeprowadzanej według stanu na dzień bilansowy 31 grudnia 2018 r. został ujawniony niedobór towaru (ewidencjonowanego w cenie zakupu). Okazało się, że brakuje 5 szt. towaru w cenie jednostkowej 90 zł za szt., tj. łącznie 450 zł.
     
  2. W wyniku postępowania wyjaśniającego uznano, że jest to niedobór zawiniony przez osobę odpowiedzialną materialnie (magazyniera). Kwotą niedoboru w wartości rynkowej wynoszącej 141,45 zł za szt. (łącznie 707,25 zł) obciążono pracownika.
     
  3. Wartość niedoboru w cenie zakupu wynosiła 450 zł. Jednostka skorygowała VAT naliczony od zawinionego niedoboru towarów w kwocie 103,50 zł, tj. 450 zł × 23%.

Dekretacja

Opis operacjiKwotaKonto
WnMa

1. PK - zaksięgowanie niedoboru towaru:

450,00 zł2433
2. PK - uznanie niedoboru za zawiniony:   
   a) wartość niedoboru w cenie zakupu450,00 zł23-424
   b) podwyższenie roszczenia do wartości rynkowej
   (707,25 zł - 450,00 zł) =
257,25 zł23-476-0

3. KP - korekta VAT naliczonego w związku z powstaniem
niedoboru zawinionego:

103,50 zł76-122-2

Księgowania

Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych za 2018 r.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351)

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 55)


autor: Monika Kuźbińska
Gazeta Podatkowa nr 19 (1581) z dnia 2019-03-07

Nieruchomości w firmie - zakup, wycofanie, sprzedaż. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

CITVAT