Rozstrzygnięcia wymagały pojawiające się od dawna rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.), w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne oraz sposobu ich udokumentowania. Dlatego ten problem stał się przedmiotem podjęcia uchwały 20 marca 2023 r. (sygn. akt III FPS 3/22) przez skład siedmiu sędziów NSA.

Dotychczasowa praktyka organów

Dotychczas organy podatkowe stały na stanowisku, iż przekazanie darowizny środków pieniężnych powinno odbywać się zgodnie z regułą wyznaczoną w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a zatem powinno zostać udokumentowane dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Wskazywano przy tym, że błędne jest takie działanie, gdzie zachodzi dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na swój rachunek w imieniu darczyńcy.

Rozbieżności w judykaturze

Na przestrzeni czasu w judykaturze ukształtowały się dwie przeciwstawne linie orzecznicze w tej materii. W pierwszym z poglądów sądy stwierdzały, że treść art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. należy interpretować w ten sposób, że dowód dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, które są przedmiotem prawnej czynności darowizny dokonanej przez darczyńcę na rachunek obdarowanego, za błędne uznając dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na swój rachunek w imieniu darczyńcy. Sądy podkreślały, iż takie rozumienie treści tego przepisu jest tożsame z wykładnią językową, celowościową oraz systemową.

W opozycji do tego stanowiska część judykatury twierdziła, że udokumentowanie darowizny jest warunkiem technicznym, potwierdzającym stan faktyczny i rzeczywiste zrealizowanie darowizny. Dlatego też sądy dopuszczały możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób z tzw. grupy zerowej nawet w sytuacji, gdy darowizna została przekazana w gotówce, a następnie wpłacona przez obdarowanego na odpowiedni rachunek bankowy. Sądy wskazywały niejednokrotnie, że chociaż literalne brzmienie przepisu nie zawiera wprost takiego przekazu, to z wykładni celowościowej wynika takie rozumienie stosunku ustanowionej regulacji.

Odpowiedź NSA niekorzystna dla podatników

Podjęte przez NSA rozstrzygnięcie miało na celu uporządkowanie wątpliwości interpretacyjnych, jakie pojawiły się na tle stosowania omawianego przepisu, nie zaś samej jego treści. NSA podkreślił, że pominięcie treści przepisu w trakcie jego wykładni, a także jego stosowania jest praktyką, która w sposób rażący narusza Konstytucję RP oraz zmierza do sprzeczności z wartościami, które zostały w niej wyrażone. Zdaniem Sądu, prawodawca przy tworzeniu treści omawianego przepisu kierował się dwojakiego rodzaju celem: Z jednej strony zmierzał do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie tego podatku, a z drugiej narzucił określone warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić ochronę obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy dobru wspólnemu wszystkich obywateli.

Mając na uwadze problem na tle wykładni językowej art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., niezbędne dla ustalenia normy prawnej zawartej w tym przepisie było zastosowanie także innego rodzaju wykładni, w celu pełnego odkodowania tej treści. Przy stosowaniu wykładni celowościowej, powiązanie przekazu i celu przepisów prawnych łączy się z brzmieniem literalnym aktów prawnych. Granicą wykładni w tym zakresie jest sens słów, poprzez które prawodawca wyraża swój zamiar.

Sformułowanie treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., swym celem dąży do realizacji założeń prorodzinnych oraz ochronnych względem obrotu prawnego i systemu podatkowego. Udokumentowanie darowizny w oparciu o ten sposób wykładni należy rozumieć w taki sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

Mając na uwadze powyższe rozważania zaprezentowane przez NSA na tle wykładni celowościowej, potwierdzenie tak rozumianej treści omawianego przepisu znajduje także w wykładni systemowej.  Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Odpowiednia dokumentacja dokonanej czynności przekazania przedmiotu darowizny środków pieniężnych na konto obdarowanego ma na celu wykazanie, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy darowizny. W konsekwencji istotne jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego, ponieważ dzięki temu zrealizowane może być bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny.

W świetle omawianej uchwały składu siedmiu sędziów NSA wskazać trzeba, że wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wyrażonego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych w określonej treścią przepisu formie przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Tym samym NSA uznał, że jakiekolwiek inne czynności zmierzające do udokumentowania otrzymania darowizny pieniężnej, które nie wynikają wprost z dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., są niewystarczające albo zbędne, a przez to nieskuteczne.

Skutki dla podatników

NSA podchodząc w sposób formalistyczny do analizowanego przepisu prawnego, może przyczynić się do realnych utrudnień na tle faktycznej realizacji darowizn pieniężnych. Podjęcie uchwały o tej treści nie stanowi korzystnego rozstrzygnięcia dla podatnika z uwagi na narzucenie obowiązku, który spowoduje, że obywatel w swej nieuwadze łatwo może stracić szanse na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Tym samym podatnik musi zachować szczególną czujność podczas dokonywania darowizn pieniężnych.

Natomiast, jeśli można byłoby wskazać jakiś pozytywny aspekt wynikający z tej uchwały, to jest nim definitywne rozwiązanie  problemu interpretacyjnego  art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Zbyt długo trwające rozbieżności na tle dokonywania umów darowizn pieniężnych niejednokrotnie prowadziły do sporów z fiskusem i przykrych konsekwencji dla podatników. Dlatego pomimo negatywnego stanowiska wyrażonego przez NSA w uchwale, wątpliwości podatników ulegną w końcu klaryfikacji i powinny w teorii przyczynić się do łatwiejszego realizowania obowiązków w celu skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn.

Autor: Remigiusz Fijak, Partner Associate ID Advisory

Darowizna i spadek