W przypadku zakończenia dzierżawy konieczne jest porozumienie się w zakresie rozliczenia nakładów poczynionych przez dzierżawcę na dzierżawioną rzecz. Możliwe jest bądź zlikwidowanie ulepszeń przez dzierżawcę lub pozostawienie ich za wynagrodzeniem. Czy zatrzymanie przez wydzierżawiającego ulepszeń rodzi konsekwencje na gruncie podatku VAT?
Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest świadczenie usług oraz dostawa towarów. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Świadczeniem usług jest natomiast każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Czy zatem zatrzymanie przez wydzierżawiającego budynku postawionego przez dzierżawcę będzie dostawą towarów, czy świadczeniem usług? Ma to istotne znaczenie na gruncie podatku VAT. Jeśli bowiem jest to świadczenie usług, wówczas zapłata wniesiona na rzecz dzierżawcy będzie opodatkowana podatkiem VAT. Natomiast jeśli jest to dostawa towaru, wówczas (przy spełnieniu ustawowych warunków) możliwe będzie zastosowanie zwolnień z podatku VAT.
Stanowisko Dyrektora KIS
Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek jest częścią składową gruntu. Wydzierżawiający jako właściciel gruntu jest więc też właścicielem budynku. Nie może więc dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż podmiot na którego to przeniesienie miałoby być dokonane właścicielem już jest. W takim zaś razie stanowiłoby to usługę, co oznaczałoby obligatoryjne opodatkowana podatkiem VAT. Takie też stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach m. in:
– 0115-KDST2-2.4012.10.2019.1.ACE z dnia 6 grudnia 2019 r., czy
– 0111-KDIB3-1.4012.809.2023.2.AB z dnia 8 stycznia 2024 r.
Źródło: Shutterstock
Wyrok NSA a stanowisko KIS
Stanowisko to jest jednak nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2024 r. sygn. akt I FSK 95/21: „W przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o PTU – co niewątpliwie ma miejsce w przypadku budynku – mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 VAT”. Sąd zwrócił uwagę, że użyte w ustawie o VAT sformułowanie „rozporządzanie towarami jak właściciel” nie jest tożsame z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Dla rozporządzania towarem jak właściciel znaczenie ma nie aspekt prawny, lecz aspekt faktyczny i ekonomiczny. Skoro dzierżawca poniósł koszty budowy budynku i w okresie dzierżawy go użytkował, to znaczy, że rozporządzał nim jak właściciel.
Dostawa towarów przy dzierżawie a zwolnienie z VAT
W związku z zakończeniem dzierżawy może uprawnienie to przenieść na wydzierżawiającego, co będzie stanowiło dostawę towaru. Stanowisko to potwierdza także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-320/88 Trybunał stwierdził, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112) oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Natomiast w wyroku 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Trybunału, potwierdził brak bezpośredniej zależności pojęcia „dostawa towarów” od prawa własności.
Podsumowując, pozostawienie przez dzierżawcę wybudowanych przez niego budynków na dzierżawionym gruncie będzie stanowić dostawę towarów. Oznacza to, że możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku dostawy budynków, jeżeli są spełnione warunki określone w ustawie o VAT.
Autor: Rafał Knap, radca prawny, kancelaria Graś i Wspólnicy