Estoński CIT stanowi bardzo ciekawą formę opodatkowania dla podmiotów, niezależnie od branży w której działają, jednak podatnicy nadal borykają się z licznymi wątpliwościami dotyczącymi różnego rodzaju obowiązków, kosztów oraz innych podobnych zagadnień. Jako, że jest to stosunkowo nowy model opodatkowania, zrozumiałe jest, że podatnicy mają wiele pytań w tym zakresie, a przepisy prawne nie zawsze są precyzyjne i dawać jednoznaczną odpowiedź na zadane pytanie.

Przykładem tego jest nieostry zakres definicji ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w ustawie o CIT, przez co brakuje jednolitej wykładni w tym zakresie. Ponadto niektóre kwestie takie jak zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu hipotetycznych odsetek również stały się tematem zapytań ze strony podatników.

Ukryte zyski - podejście fiskusa niejednolite

Jak wynika z treści interpretacji z 31 stycznia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP), opodatkowaniu na gruncie estońskiego CIT jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą nie podlegają m.in.:

• koszty świadczeń na rzecz kontrahentów takie jak prezenty (alkohol, gadżety, słodycze i okolicznościowe upominki) czy koszty spotkań biznesowych,
• koszty darowizn na rzecz organizacji pożytku publicznego i stowarzyszeń,
• koszty wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON),
• koszty benefitów pozapłacowych dla pracowników,
• koszty szkoleń przeprowadzanych dla pracowników,
• koszty niedoborów magazynowych,

Wskazane powyżej koszty nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jeśli są ponoszone na rzecz podmiotów innych niż udziałowcy spółki i podmioty powiązane ze spółką lub jej wspólnikami. W przeciwnym wypadku koszty te mogłyby stanowić ukryte zyski.

W przypadku części z tych wydatków dotychczasowa wykładnia organów podatkowych nie była precyzyjna. Dlatego też omawiana interpretacja stanowi kolejny ważny punkt w ramach wyjaśniania nieprecyzyjnych sformułowań przepisów estońskiego CIT.

Przykład zmiany może stanowić chociażby kwestia świadczeń, których beneficjentem są klienci, a mają one na celu kształtowanie dobrego wizerunku podatnika jako podmiotu oraz partnera gospodarczego, a także propagowanie wiedzy o jego działaniach i produktach. Takie działania niewątpliwie mają wpływ na poziom osiąganych przychodów. Dotychczasowa praktyka organów wskazywała na to, że taki wydatek stanowi koszt reprezentacji, który nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć również, że ustawa o CIT nie zawiera przepisu, który pozwalałby na uznanie wydatków ponoszonych w ramach CSR niejako z automatu za koszty uzyskania przychodów. W każdym przypadku ponoszenia takich wydatków podatnik musi wykazać ich związek z uzyskaniem przychodów, zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Budowanie pozytywnego odbioru w społeczeństwie może przełożyć się na powiększenie przychodów.

W przypadku wpłat na PFRON, wydatek ten zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, wpłaty na PFRON, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Natomiast w zakresie wydatków z tytułu kar i grzywien, ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, oraz z istotą działalności gospodarczej, wydatki takie co do zasady podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Organy przeważnie odnoszą się w tej materii do działań wynikających głównie z nieodpowiedniego zachowania, a zatem zawinionych przez podatnika. Należy przy tym z ostrożności wskazać, że 23 marca 2023 r. zapadł wyrok NSA (sygn. akt II FSK 2277/20), w którym to sąd podkreślił, że treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT należy interpretować dosłownie. Przepis ten znajduje zastosowanie tylko do kar wyraźnie w nim wskazanych. Kara umowna, której na moment zawierania umowy żadna ze stron nie była w stanie przewidzieć, może w takiej sytuacji stanowić koszt uzyskania przychodów. Chociaż w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek” nie są wskazane takie sytuacje i Ministerstwo Finansów odnosi się w nim do stanów faktycznych związanych z nienależytym działaniem podatnika, to wątpliwość taka wydaje się uzasadniona w odniesieniu do wskazanego w orzeczeniu zakresu.

Powyższe oznacza, że podatnicy po raz kolejny uzyskali cenne wyjaśnienia w zakresie obowiązków i rozliczeń w ramach estońskiego CIT. Ponadto z interpretacji można wywieść wniosek, iż wydatki, które są uznawane za niezwiązane z działalnością gospodarczą w ramach estońskiego CIT, niekoniecznie są tożsame z katalogiem kosztów podlegających wyłączeniu z uznania ich za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ustawy o CIT, a sam katalog wydatków podlegających opodatkowaniu i tych, które są wyłączone, jest otwarty, przez co podatnicy ponoszą często niepotrzebne koszty w ramach swych działalności.

Hipotetyczne odsetki nie mogą być kosztem

Wśród podatników pojawiły się również wątpliwości, czy wybierając estoński CIT, nie mają oni możliwości zaliczenia w koszty funkcjonowania spółki wartości hipotetycznej odsetek, o której mowa w art. 15cb ustawy o CIT. Powyższa kwestia została rozpatrzona przez Dyrektora KIS w interpretacji z 17 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.760.2022.1.DD).

Ryczałt od dochodów spółek należy traktować jako alternatywny sposób opodatkowania podatkiem CIT w stosunku do klasycznego CIT. Treść art. 28h ustawy o CIT stanowi swego rodzaju wyjaśnienie dla podatników i wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących podobne kwestie.

Mając to na uwadze, należy wskazać, że nie ma możliwości uwzględniania kosztów, o których mowa w art. 15cb ustawy o CIT w rozliczeniu. Podatnik, dokonując wyboru określonej formy opodatkowania, zobligowany jest do stosowania regulacji przeznaczonych dla tego konkretnego modelu opodatkowania, a w tym przypadku są to regulacje zawarte w rozdziale 6b ustawy o CIT.

Znaczenie interpretacji przy estońskim CIT

Praktyka organów nie zawsze jest jednolita oraz jednoznaczna, szczególnie dla rozwiązań podatkowych, które nie funkcjonują długo w obrocie prawnym. Efektem tego jest niepewność co do wyboru i stosowania przez podatnika różnego rodzaju nowych rozwiązań. Możliwość popełnienia błędów, często kosztownych, w podejmowanych przez podatnika działaniach, powoduje, że za każdym razem powinien on dokonywać wnikliwej analizy danego zagadnienia podatkowego. Niejednokrotnie przedmiotem wątpliwości są kwestie, które nie wynikają wprost z treści przepisów, dlatego warto je wyjaśniać poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Autor: Maciej Różycki, Prawnik ID Advisory

CIT