Ukryte zyski w świetle interpretacji fiskusa

Estoński CIT cieszy się coraz większą popularnością. Sprzyja temu liberalizacja zasad jego stosowania. Spodziewanym korzyściom wynikającym z niskiej stawki podatku towarzyszy jednak obawa o wygenerowanie ukrytych zysków, które mogą zniweczyć planowane oszczędności podatkowe. Otwarta definicja tego rodzaju dochodów sprzyja aktywności fiskusa. Warto przyjrzeć się zatem wybranym interpretacjom podatkowym w tym zakresie.

Zakres pojęcia

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o pdop (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem są nimi świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Ustawodawca pokusił się o przykładowy katalog ukrytych zysków, ale oczywiste jest, że lista zdarzeń, które polegają na efektywnej dystrybucji zysku, skutkującej zapłatą podatku, jest znacznie szersza.

I tak do omawianej kategorii dochodów należą w szczególności:

• kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z wymienionymi osobami oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi,
• świadczenia wykonane na rzecz m.in. fundacji prywatnej lub rodzinnej albo trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,
• nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o pdop ponad ustaloną cenę tej transakcji,
• nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty wniesionej do spółki,
• wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce,
• równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego,
• darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju,
• wydatki na reprezentację,
• dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów,
• odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę,
• zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki,
• świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Świadczenia wspólników na rzecz spółki

Wspólnicy spółek prawa handlowego, sami będący przedsiębiorcami, często pozostają w relacjach gospodarczych z rodzimymi spółkami. Wprawdzie wynagrodzenia wypłacane wspólnikom z tytułu współpracy nie zostały wprost wskazane jako przykład ukrytego zysku, to jednak taka kooperacja wywołuje obawy podatników.

Sygnały wysyłane przez fiskusa są jednak uspokajające. Konsekwentnie, w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.58.2022.2.IM, z dnia 28 października 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.489.2022.2.A, oraz z dnia 16 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.462.2023.1.AW, Dyrektor KIS stwierdził, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez wspólnika na podstawie umowy zawartej ze spółką nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków. Neutralność tej współpracy jest jednak warunkowana przyjęciem rynkowych zasad rozliczania, a powiązania stron nie mogą mieć wpływu na warunki świadczonych usług, tzn. powinny one być takie, jakby ustalono je między podmiotami niepowiązanymi. Ponadto celem zawarcia umowy nie może być dokapitalizowanie wspólnika. Powyższe reguły kooperacji ze spółką dotyczą także osób powiązanych ze wspólnikami (przykład).

Również czynsze i tym podobne opłaty z tytułu oddania spółce w najem lub dzierżawę składników majątku prywatnego wspólników lub osób z nimi powiązanych nie generują ukrytych zysków. W opinii Dyrektora KIS kryterium przedmiotowe, czyli przydatność tych składników majątkowych w działalności prowadzonej przez spółkę, jest ważniejsze od podmiotowego (interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.498.2023.2.AND).

W ostatnim czasie znaczącą popularnością cieszy się forma świadczenia przez udziałowców pracy/usług na rzecz spółki, uregulowana w art. 176 K.s.h. (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem wspólnika spółki z o.o. można zobowiązać do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, oznaczając ich rodzaj i zakres. Przepisy nakazują, aby wynagrodzenie za takie świadczenia - w wysokości nieprzewyższającej cen lub stawek przyjętych w obrocie - było wypłacane niezależnie od osiągniętego przez spółkę wyniku finansowego. Wynagrodzenie to nie stanowi formy ukrytego zysku (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 31 marca 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.31.2023.2.BJ).

Pożyczki

Wydaje się, że najwięcej wątpliwości podatników w kontekście dochodów z ukrytych zysków wzbudzają pożyczki. Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o pdop za podlegającą opodatkowaniu formę ukrytego zysku uważa się:

• kwotę pożyczki udzielonej przez spółkę podlegającą reżimowi estońskiego CIT wspólnikowi lub podmiotowi z nim powiązanemu oraz
• odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika lub podmiot z nim powiązany.

Fiskus twierdzi, że, co do zasady, każda pożyczka pomiędzy spółką objętą estońskim CIT a wspólnikiem lub podmiotem z nim powiązanym przyczynia się do dystrybucji zysku, stanowiącej ekwiwalent dywidendy (por. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.268.2023.1.BJ, oraz z dnia 30 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.312.2023.1.MK). Jedynym wyjątkiem będzie pożyczka nieodpłatna, tj. bez odsetek lub innej formy wynagrodzenia, udzielona spółce przez wspólników (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 16 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.445.2023.1.END).

Odmiennego zdania są podatnicy, którzy uważają, że pożyczki posiadające rynkowy charakter i realne uzasadnienie ekonomiczne nie spełniają przesłanek do uznania ich za ukryty zysk. Jeżeli bowiem świadczenia zostaną udzielone na takich samych warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, a ponadto ich wykonanie będzie podyktowane realizacją rzeczywistych celów gospodarczych, to w istocie nie dojdzie do dystrybucji zysku. Argumenty te znalazły uznanie w oczach sędziów WSA w Gliwicach. W dniu 12 maja 2023 r. sąd ten wydał wyrok, sygn. akt I SA/Gl 93/23 (orzeczenie nieprawomocne), będący nadzieją na urealnienie zasad stosowania estońskiego CIT.

W uzasadnieniu wskazano, że z treści art. 28m ust. 3 ustawy o pdop nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę będzie stanowiła dochód z ukrytych zysków. Tego rodzaju dochód nie obejmuje bowiem świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli podjętych bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki w zakresie takiego świadczenia.

autor: Małgorzata Marek
Gazeta Podatkowa nr 96 (2075) z dnia 2023-11-30

Firmowe wydatki w kosztach podatkowych. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

PrzychodyCIT