Ulga na złe długi a cesja wierzytelności

Robert Nogacki

Przepisy dotyczące tzw. ulgi na złe długi funkcjonują już od dawna w ustawie o VAT, jednak w dalszym ciągu budzą szereg wątpliwości i sporów pomiędzy podatnikami a fiskusem. Jedną z osi takich sporów była do niedawna kwestia możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w kontekście cesji wierzytelności. Niekorzystne stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych, stanowiące że przy cesji wierzytelności należy podwyższyć podstawę i podatek o całą kwotę wierzytelności, zostało zakwestionowane przez NSA dopiero w 2019 r. Od tego czasu wydaje się, że obowiązuje jednolita praktyka, niemniej fiskus w pojedynczych sprawach próbuje ją zmienić na swoją korzyść.

Przepisy ustawy o VAT

Ulga na złe długi została uregulowana w art. 89a ustawie o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może zastosować ulgę na złe długi w VAT polegającą na skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, czyli gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności części wierzytelności ulgę stosuje się proporcjonalnie.

 Ulga na złe długi a cesja wierzytelności
Źródło: shutterstock.com

Korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, tj. w okresie, kiedy minął termin 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty. Ustawodawca przewidział dodatkowo warunek, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie może być uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT).

Z kolei w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w przypadku, gdy po dniu dokonania korekty należność objęta ulgą na złe długi została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, podatnik zobowiązany będzie do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Przepisy przewidują także, że w przypadku częściowego uregulowania należności podstawę i podatek zwiększa się proporcjonalnie.

Kwestia sporna

W sporze dotyczącym wykorzystania przepisów o uldze na złe długi w przypadku cesji wierzytelności organy podatkowe stwierdzały, że przy cesji dochodzi do zbycia całej wierzytelności, tj. podatnik rezygnuje świadomie z dochodzenia roszczeń objętych fakturą. Skoro zbył całą wierzytelność i nie jest już jej właścicielem, to ulga nie przysługuje mu w całości. Oznacza to, że organy wcześniej interpretowały zbycie wierzytelności w formie cesji, jako przeniesienie na cesjonariusza całości praw związanych z tą wierzytelnością, w tym prawa do zastosowania ulgi na złe długi.

Przełomowy wyrok NSA

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w przypadku uregulowania lub zbycia w jakiejkolwiek formie należności po złożeniu deklaracji podatkowej obejmującej korektę z tytułu ulgi na złe długi, wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. Ta sama reguła dotyczy także uregulowania należności w części.

Bazując jedynie na literalnej wykładni wskazanego powyżej przepisu, organy podatkowe i sądy administracyjne wskazywały, że w przypadku cesji wierzytelności, która była objęta ulgą na złe długi nawet po cenie niższej od jej wartości nominalnej, podatnik, będący cedentem, powinien podwyższyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny o całkowitą wartość zastosowanej ulgi na złe długi, a proporcjonalnie, uwzględniając cenę zbytej wierzytelności.

Powyższe podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych uległo zmianie na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 404/17, w którym NSA stwierdził, że w takich sytuacjach powinna zostać zastosowana proporcja, co oznacza, że podatnik do podwyższenia podstawy opodatkowania i podatku należnego powinien odwołać się do wartości zbytej wierzytelności. NSA wskazał w tym wyroku, że odmienne podejście, które było do tej pory aprobowane przez organy podatkowe, prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności VAT, które są podstawowymi zasadami tego podatku.

Dzisiejsze stanowisko NSA

W jednym z ostatnich wyroków NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/18, NSA utrzymał korzystne dla podatników stanowisko, że w przypadku cesji wierzytelności objętej wcześniej ulgą na złe długi korekty podatku dokonuje się proporcjonalnie. NSA podkreślił, że po skorzystaniu z ulgi na złe długi transakcja miała już inną wartość i taka wartość powinna być uwzględniona przy korygowaniu VAT należnego i podstawy opodatkowania. Innymi słowy, w przypadku zbycia wierzytelności należy zgodnie z wyrokiem NSA doliczyć podatek od wartości zbytej, a nie pierwotnej.

Zwrot VATOdliczenie VAT