Niedobory towarów a korekta VAT naliczonego

Podatnik ma obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego w przypadku, gdy miał on prawo do odliczenia VAT od zakupionego towaru i dokonał takiego odliczenia, a następnie zmieniło się prawo do tego odliczenia. W związku z tym w sytuacji, gdy zostanie stwierdzony niedobór towarów, które zostały zakupione w celu wykorzystania w działalności opodatkowanej, to odliczenie VAT przy ich zakupie może zostać zakwestionowane. Towary te bowiem nie posłużą czynnościom opodatkowanym. Niedobory w towarze mogą być spowodowane z winy podatnika lub z przyczyn od niego niezależnych.

Niedobór niezawiniony

Z niedoborem zawinionym mamy do czynienia wówczas, gdy nastąpiło niedopełnienie obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone mienie. Zaś niedobór niezawiniony wystąpi w sytuacji, gdy niedobór powstał z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych.

Stwierdzenie, z którym niedoborem mamy do czynienia, jest bardzo istotne z uwagi na obowiązek korekty VAT naliczonego odliczonego przy nabyciu utraconego towaru.

Źródło: shutterstock.com

ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r., w sprawie C-37/95, stwierdził, że w przypadku gdy nabycie towarów zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia VAT zostaje zachowane.

Także Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.479.2020.1.WH, uznał, że w sytuacji gdy niedobory powstały w wyniku kradzieży towaru dokonanej przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy agencyjnej (odpowiedzialną materialnie za ich powstanie), to mamy do czynienia z niedoborami niezawinionymi przez podatnika. Wobec tego w razie utraty towaru z przyczyn niezależnych od podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem utraconych towarów zostaje zachowane, a co za tym idzie – nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku VAT.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.169.2017.1.JNa. Organ interpretacyjny również uznał za niezawinione niedobory towarów, które w wyniku kradzieży dokonanej przez pracownika (odpowiedzialnego materialnie) zostały utracone.

Niedobór zawiniony

W wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 70/18 (orzeczenie nieprawomocne), uznano, że jeżeli dochodzi do kradzieży, które mają charakter losowy, a podmiot poszkodowany nie ma wpływu na to zdarzenie, to prawo do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane. Jeśli jednak utrata towaru nastąpiła z przyczyn od podatnika zależnych, to prawo do odliczenia w związku z nabyciem nie zostaje zachowane. Jest to logiczne, gdyż gdyby przyjąć, że w przypadku każdej kradzieży podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, otwierałoby to drogę do nadużyć i wykorzystywania podatku VAT do działań nieuczciwych. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się podejście, zgodnie z którym podatnik traci prawo do odliczenia VAT od towarów, których dotknęły niedobory zawinione przez podatnika. W przypadku niedoborów zawinionych podatnikowi nie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeśli podatnik z tego prawa skorzystał, zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego. Jeśli niedobory wynikły z powodu niewystarczającego nadzoru nad pracownikami, a ich rozmiar został pogłębiony na skutek lekceważenia przez podatnika sygnałów o istniejących nieprawidłowościach, to w takim przypadku mamy do czynienia z niedoborami zawinionymi.

Natomiast WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/PO 210/20 (orzeczenie prawomocne), rozstrzygał spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym dotyczący oceny pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT związanego z zakupem telefonów komórkowych, które zostały następnie uszkodzone. W ocenie organu brak było dowodów dających podstawę do uznania, że niedobory wykazane przez podatnika w podsumowaniu inwentaryzacji powstały z przyczyn od niego niezależnych. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń prowadzących do powstania niedoborów towarów ani nie udokumentował i nie wyjaśnił okoliczności oraz przyczyn zaistniałych różnic inwentaryzacyjnych. Złożył jedynie protokół strat i zniszczeń telefonów, ilość sztuk oraz powód uszkodzenia poszczególnych sztuk towarów. Z dokumentu tego wynikało, że przyczyną zniszczeń telefonów były uszkodzenia wyświetlaczy wskutek upadku z wysokości, uszkodzenia płyty głównej, zalania telefonów wodą podczas awarii instalacji w siedzibie, uszkodzenia baterii, w tym m.in. w wyniku zmarznięcia. Podatnik jednak nie wyjaśnił szczegółów okoliczności i przyczyn, w jakich doszło do uszkodzeń. Nie udzielił odpowiedzi, kiedy i jak doszło do powstania uszkodzeń telefonów. Zatem, zdaniem Sądu, podatnik nie wykazał okoliczności świadczących o tym, że uszkodzenia powstały z przyczyn od niego niezależnych.

Obowiązek korekty VAT naliczonego

Organy podatkowe oraz sądy administracyjne stoją na stanowisku, że obowiązek korekty VAT naliczonego dotyczy tylko niedoborów zawinionych, które powstały z powodu niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone mienie. Korekta zaś nie obejmuje niedoborów niezawinionych zaistniałych z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych. Na temat obowiązku korekty VAT w przypadku niedoborów zawinionych wypowiedział się przykładowo NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 889/14. NSA, powołując się na art. 91 ust. 7 i 7d w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uznał, że prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach zakupu towarów czy materiałów nabytych pierwotnie w celu ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, a uznanych następnie za niedobory – może nadal przysługiwać podatnikowi tylko wtedy, gdy niedobory te powstały niezależnie od woli podatnika, zaś okoliczności i przyczyny ich powstania zostały wyczerpująco udokumentowane.

Sprawa dotyczyła podatnika, który podczas postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń prowadzących do powstania niedoborów towarów ani nie udokumentował i nie wyjaśnił okoliczności oraz przyczyn zaistniałych w tym zakresie różnic inwentaryzacyjnych. Nie przedstawił także żadnych argumentów pozwalających przyjąć, że strata powstała z przyczyn od niego niezależnych. Zdaniem NSA w takim przypadku nie ulega wątpliwości, że w gestii podatnika było zabezpieczenie warunków gospodarowania towarami i materiałami oraz zorganizowanie obiegu dokumentów w sposób pozwalający na pełną kontrolę zamówień i dostaw celem zminimalizowania strat. Uzasadniało to przyjęcie przez Sąd stanowiska prezentowanego przez organ, że prowadzona niewłaściwie przez podatnika gospodarka magazynowa, a także brak umów o odpowiedzialności materialnej pracowników nie pozwalają na uznanie powstałego niedoboru w całości za niezawiniony.

Ostatecznie NSA stwierdził, że podatnik miał obowiązek dokonania korekty wcześniej już odliczonego podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących zakupu towarów (materiałów) następnie zakwalifikowanych jako niedobory zawinione.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.)

autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 26 (1901) z dnia 2022-03-31

Ustalanie podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego w VAT. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl