Rozliczanie składek ZUS za pracowników oddelegowanych do pracy za granicą

Gazeta Podatkowa

W przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w Polsce, lecz oddelegowanych do pracy za granicą, składki ubezpieczeniowe do ZUS nalicza się - tak jak u wszystkich osób zatrudnionych na etacie - od przychodu w rozumieniu przepisów o pdof, uzyskanego ze stosunku pracy. Jeśli jednak u takich osób przychód ten przekracza określony pułap, wówczas część wynagrodzenia pracodawca może wyłączyć z podstawy wymiaru składek.

Podstawa naliczenia składek

Dla pracowników (również tych oddelegowanych do pracy za granicą) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód w rozumieniu przepisów o pdof, osiągany ze stosunku pracy. W podstawie tej nie uwzględnia się:

  • wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną,
     
  • zasiłków i świadczeń rehabilitacyjnych z ubezpieczeń chorobowego i wypadkowego oraz
     
  • przychodów zwolnionych z oskładkowania na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zwanego rozporządzeniem składkowym.

Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi dla pracowników również podstawę wymiaru składki zdrowotnej. Z tym że przy ustalaniu podstawy wymiaru składki zdrowotnej nie stosuje się wyłączeń wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz nie stosuje się rocznego limitu podstawy wymiaru składek emerytalno-rentowych i pomniejsza się ją o kwoty składek społecznych finansowanych przez pracowników, potrąconych z ich środków przez pracodawcę.

Zwolnienie ze składek ZUS

U niektórych pracowników delegowanych do pracy za granicą z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączona jest część ich wynagrodzenia - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu. Wysokość tej diety określają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Taka zasada ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla niektórych pracowników oddelegowanych do pracy za granicą wynika z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego.


Wysokość diet za podróże zagraniczne odbywane w poszczególnych państwach dostępna jest w serwisie www.wskazniki.gofin.pl.


Zasadę wynikającą z przywołanego przepisu stosuje się jednak tylko w przypadku pracowników, których przychód jest wyższy niż prognozowane przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Przywołany przepis zastrzega równocześnie, że ustalona w taki sposób podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników delegowanych do pracy za granicą nie może być niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Jeśli pracownik jest zatrudniony w niepełnym wymiarze czasu pracy, wówczas nie zmniejsza się jej proporcjonalnie do wymiaru jego czasu pracy.

W 2019 r. prognozowane przeciętne wynagrodzenie miesięczne wynosi 4.765 zł.

Zwolnienie wynikające z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego można więc zastosować wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż prognozowane przeciętne wynagrodzenie miesięczne. Jeżeli natomiast przychód pracownika za dany miesiąc nie przekracza tego poziomu, wówczas pracodawca nie ma podstaw do odejmowania równowartości diet ani też porównania przychodu do kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Podstawę wymiaru składek stanowi wtedy faktycznie uzyskany przez pracownika przychód.

Ustalając, czy § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego będzie mieć zastosowanie w konkretnym przypadku, pracodawca powinien pamiętać, że należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu. Bez znaczenia jest, czy praca za granicą była wykonywana przez cały miesiąc, czy tylko przez część miesiąca.

Czas pracy za granicą

Za dzień pobytu za granicą należy uważać każdy dzień pracy poza granicami kraju. Do dni pobytu za granicą zalicza się również dni rozkładowo wolne od pracy (np. soboty i niedziele) przypadające w trakcie pracy za granicą. Nie wlicza się natomiast do nich okresu przebywania przez pracownika na urlopie wypoczynkowym (niezależnie od tego, gdzie go spędza - za granicą czy w kraju), okresu pobierania wynagrodzenia chorobowego czy zasiłku chorobowego.

Diety za każdy dzień pobytu za granicą

Zdarza się, że pracodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenia należne im za dwa miesiące pracy za granicą i suma wypłaconych im kwot jest wtedy wyższa niż prognozowane przeciętne wynagrodzenie miesięczne. W takim przypadku łączną kwotę wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu (należnego za dwa miesiące) należy wtedy pomniejszyć o kwotę diet za cały okres, za który wynagrodzenie jest wypłacane. Jeśli przykładowo byłoby wypłacone za czerwiec i lipiec, to wtedy należałoby pomniejszyć kwotę wypłaty o równowartość 61 diet.

Praca za granicą przez część miesiąca

W przypadku gdy pracownik wykonuje pracę za granicą przez cały miesiąc, pracodawca nie powinien mieć większych trudności z ustaleniem pracownikowi podstawy wymiaru składek. Wątpliwości mogą się natomiast pojawić w sytuacji, gdy praca za granicą jest wykonywana przez część miesiąca, a przez pozostałą jego część - w kraju. W sytuacji gdy pracownik w jednym miesiącu wykonuje pracę za granicą i w Polsce, wówczas, aby ustalić czy w danym przypadku należy zastosować zwolnienie wynikające z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego, pracodawca powinien wziąć pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu (tj. należny zarówno za pracę w Polsce, jak i za granicą). Jeśli pracodawca ustali, że powinien zastosować ten przepis, wtedy od łącznego przychodu powinien odjąć równowartość diet za dni pobytu za granicą i następnie dokonać porównania z kwotą przeciętnego wynagrodzenia (przykład 1).

W przypadku pracownika, który pracował za granicą przez część miesiąca, pracodawca przy dokonywaniu tego porównania nie ma podstaw do proporcjonalnego zmniejszania kwoty przeciętnego wynagrodzenia odpowiednio do okresu przebywania za granicą. Oznacza to więc, że porównania należy dokonywać zawsze do pełnej kwoty przeciętnego wynagrodzenia.

Analogicznie ustala się podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku, gdy pracownik przez część miesiąca wykonywał pracę za granicą, a przez pozostałą część tego miesiąca przebywał na urlopie wypoczynkowym. Aby stwierdzić, czy pracodawca powinien w takiej sytuacji zastosować § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego, należy wziąć pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w tym miesiącu, tj. przychód uzyskany za pracę wykonywaną za granicą wraz z wynagrodzeniem należnym za urlop wypoczynkowy (przykład 2). Tylko gdyby łączny przychód był wyższy niż kwota przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, pracodawca może zastosować zwolnienie składkowe wynikające z tego przepisu.

Natomiast w przypadku, gdy pracownik przez część miesiąca wykonywał pracę za granicą, a przez kolejną część tego miesiąca chorował i uzyskał za czas choroby zasiłek chorobowy lub wynagrodzenie chorobowe, to ustalając, czy § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego ma zastosowanie, pracodawca nie powinien brać pod uwagę kwoty wypłaconych mu świadczeń chorobowych. Tego typu wypłaty nie stanowią bowiem podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne - wynagrodzenie chorobowe stanowi jedynie podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (przykład 3).

Przeliczenie waluty na złotówki

Zazwyczaj pracownicy zatrudnieni w Polsce, lecz oddelegowani do pracy za granicą, otrzymują wynagrodzenie w walutach obcych. Wypłacając pracownikowi wynagrodzenie w walucie obcej, pracodawca powinien przeliczyć je na złotówki, stosując kurs średni walut obcych ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, co wynika z art. 11a ust. 1 ustawy o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.).

Ustalanie podstawy wymiaru składek społecznych pracownika oddelegowanego za granicę

Przychód pracownika oddelegowanego
do pracy za granicą

Rozliczanie składek ZUS za pracowników oddelegowanych do pracy za granicą

Prognozowane przeciętne
wynagrodzenie miesięczne

Rozliczanie składek ZUS za pracowników oddelegowanych do pracy za granicą

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należy ustalić zgodnie
z zasadą wynikającą z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego


Przychód pracownika oddelegowanego
do pracy za granicą

Rozliczanie składek ZUS za pracowników oddelegowanych do pracy za granicą

Prognozowane przeciętne
wynagrodzenie miesięczne

Rozliczanie składek ZUS za pracowników oddelegowanych do pracy za granicą

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika
stanowi faktycznie uzyskany przez niego przychód

 

Przykład 1

W okresie od 1 do 17 czerwca 2019 r. pracownik wykonywał pracę w Polsce, natomiast od 18 czerwca br. pracodawca oddelegował go na 4 miesiące do pracy na Słowacji. Na początku lipca br. pracodawca wypłacił mu czerwcową pensję za pracę: w Polsce (za okres od 1 do 17 września) - w kwocie 1.980 zł oraz za granicą (za okres od 18 do 30 czerwca) - w kwocie 655 euro, która po przeliczeniu na złote wyniosła 2.778,25 zł (655 euro × 4,2416 zł*). Łączny przychód pracownika w lipcu br. wyniósł 4.758,25 zł (1.980 zł + 2.778,25 zł). W związku z tym, że był niższy niż prognozowane przeciętne wynagrodzenie miesięczne (4.758,25 zł < 4.765 zł), do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracodawca przyjął kwotę 4.758,25 zł (nie miał podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego).


Przykład 2

Od 1 czerwca 2019 r. pracownik został oddelegowany na 6 miesięcy do pracy we Francji. W okresie od 12 do 29 lipca br. przebywa na urlopie wypoczynkowym. Zakładamy, że na koniec lipca br. otrzyma:

-pensję należną za lipiec 2019 r. za pracę za granicą w kwocie 1.140 euro, która po przeliczeniu na złote wyniesie 4.835,42 zł (1.140 euro × 4,2416 zł*),
-wynagrodzenie za okres urlopu wypoczynkowego w kwocie 4.766 zł.

Łączny przychód pracownika w lipcu br. wyniesie 9.601,42 zł (4.835,42 zł + 4.766 zł). Pracodawca ustali mu więc podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za lipiec 2019 r. z zastosowaniem § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego, tj.:

-równowartość diet za dni pobytu we Francji w lipcu:
13 dni × 50 euro × 4,2416 zł* = 2.757,04 zł,
-wynagrodzenie po odliczeniu równowartości diet:
9.601,42 zł - 2.757,04 zł = 6.844,38 zł.

Podstawa wymiaru składek społecznych za lipiec 2019 r. wyniesie 6.844,38 zł.


Przykład 3

Pracownik został od 1 kwietnia 2019 r. oddelegowany na 7 miesięcy do pracy na Łotwie. W okresie od 13 do 30 czerwca br. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Na koniec czerwca br. otrzymał:

-pensję za pracę za granicą w kwocie 998 euro, która po przeliczeniu na złote wyniosła 4.233,12 zł (998 euro × 4,2416 zł*),
-zasiłek chorobowy w kwocie 3.850 zł.

Przychód pracownika (stanowiący dla niego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne) uzyskany w czerwcu br. był niższy od przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego (4.233,12 zł < 4.765 zł), dlatego w tym przypadku § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego nie miał zastosowania. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za czerwiec 2019 r. stanowiła dla pracownika kwota 4.233,12 zł.

*wyliczeń w przykładach dokonano wg hipotetycznego kursu: 4,2416 zł/1 euro

Podstawa prawna

Rozporządzenie MPiPS z dnia 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1949)


autor: Dorota Wyderska
Gazeta Podatkowa nr 58 (1620) z dnia 2019-07-22

Koszty bilansowe rozliczane w czasie. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

ZUS