Moment wykonania usług budowlanych

Gazeta Podatkowa

Od kilku lat podatnicy świadczący usługi budowlane spierają się z fiskusem o prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Zdaniem podatników na moment wykonania usługi wpływa data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, natomiast organy podatkowe uważają, że jest to data wykonania tych usług. Ich zdaniem moment podpisania protokołu nie ma tutaj znaczenia. W powyższej kwestii wypowiedział się TS UE w wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18.

Moment wykonania usługi budowlanej

Jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz innych przedsiębiorców powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub zrobił to z opóźnieniem, to powstaje on z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, czyli w przypadku usług budowlanych 30. dnia od dnia wykonania usługi. Jeśli jednak przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z uwagi na to, że przepisy o VAT nie definiują pojęcia "wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej" na tym tle powstają liczne spory interpretacyjne. W celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe Minister Finansów w dniu 1 kwietnia 2016 r. wydał interpretację ogólną nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, w której wyjaśnił, że w przypadku, gdy usługa budowlana jest oddawana w całości, za moment jej wykonania należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru.

Pomimo tej interpretacji podatnicy dalej uważali, że odbiór prac budowlanych następuje zgodnie z umową w dacie protokolarnego potwierdzenia przez strony faktu kompletnego wykonania usługi. Ich zdaniem w takim przypadku prawidłowe jest powiązanie daty wykonania usługi z datą protokolarnego odbioru prac budowlanych.

Wyrok TS UE

Spór ten miał być rozstrzygnięty przez TS UE, do którego polski Sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym na omawiany temat. Sprawa dotyczyła polskiej spółki budowlanej, której Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wskazał, że podatek VAT w przypadku wykonania przez nią prac budowlanych jest wymagalny w momencie wystawienia przez nią faktury dokumentującej wykonanie tych prac lub, w przypadku braku faktury, po upływie terminu 30 dni od daty rzeczywistego wykonania tych prac. Podatnik nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem złożył skargę do WSA, w której podniósł, że formalność zaakceptowania wykonanych robót jest wyraźnie przewidziana w warunkach kontraktowych określonych przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów, które regulują zawierane przez nią umowy, i stanowi w związku z tym integralną część każdej usługi budowlanej. WSA skargę oddalił. Spółka złożyła skargę kasacyjną do NSA, który postanowił zawiesić postępowanie.

TS UE w wyroku wydanym w dniu 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 przyznał rację polskiemu podatnikowi. TS w wyroku tym uznał, że jeżeli odbiór robót budowlanych został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana. Z kolei inne formalności, takie jak sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności, nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana.

Jak zaznaczył TS, w omawianej sprawie wynika, że postanowienia sformułowane w umowach zawartych przez spółkę przewidują prawo zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych, zanim zostaną one zaakceptowane, i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. W tym względzie spółka podnosiła, że często było dla niej niemożliwe określenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT przed odbiorem robót przez zamawiającego.

Wyrok ten powinien generalnie spowodować zmianę sztywnego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, że we wszystkich sytuacjach data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nie ma znaczenia przy wyznaczeniu momentu wykonania usług budowlanych. Wyrok ten nie ustanawia jednak zasady ogólnej, zgodnie z którą zawsze będzie można uznać, że data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego prac budowlanych wyznaczy moment ich zakończenia. I zapewne nie spowoduje zakończenia sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.

Stanowisko MF

Z komunikatu zamieszczonego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.podatki.gov.pl) z dnia 31 maja 2019 r. wynika, że MF przedstawi stanowisko w sprawie ustalania momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych po rozstrzygnięciu sprawy przez NSA. Niemniej jednak MF uznało, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r., nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 umożliwia realizację wytycznych wynikających z wyroku TS UE. Zdaniem MF, za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi (faktycznego zakończenia prac lub ich części, w przypadku usług przyjmowanych częściowo), czyli dzień, w którym wykonawca zgłasza je do odbioru (tj. gdy w opinii wykonawcy, usługi lub ich części są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę). MF ponadto wskazało, że w usługach budowlanych lub budowlano-montażowych zgłaszanych do odbioru w zdecydowanej większości przypadków znana jest wartość kontraktowa zgłoszonych do obioru przez wykonawcę prac. Z punktu widzenia podatku VAT, co do zasady, to ta właśnie wartość powinna zostać uznana jako podstawa opodatkowania z tytułu wykonania tych usług na moment powstania obowiązku podatkowego. Późniejsze skorygowanie wartości kontraktowej do wartości ustalonej w procesie odbioru będzie podstawą do ewentualnego wystawienia faktury korygującej.

Z komunikatu tego wynika więc, że dotychczasowe stanowisko MF w kwestii ustalania momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych na razie nie uległo zmianie.

Zdaniem Ministerstwa Finansów, co do zasady, termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi budowlanej będzie biegł:

-od dnia, w którym wykonawca, w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi, zgłosił ją nabywcy do odbioru - w przypadku usług przekazywanych w całości,
-od dnia, w którym wykonawca w związku z wykonaniem części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru - w przypadku usług przekazywanych w części, dla której to części określono zapłatę,
-od dnia upływu każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia usługi - w przypadku usług o charakterze ciągłym (z tym, że w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, termin na wystawienie faktury będzie biegł od dnia upływu każdego roku podatkowego do momentu zakończenia świadczenia tej usługi).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)

autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 56 (1618) z dnia 2019-07-15

Podatkowe rozliczenie świadczeń na rzecz pracowników. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

VAT