Zaległość podatkową wynikającą z decyzji, od której zostało wniesione odwołanie, trzeba zapłacić jeszcze przed rozstrzygnięciem sprawy przez organ odwoławczy, jeżeli decyzja zostanie opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. Może o tym przesądzić sytuacja finansowa podatnika, wyzbywanie się przez niego majątku czy upływający termin przedawnienia podatku. Postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności – w przypadku decyzji zarówno urzędu skarbowego, jak i urzędu celno-skarbowego – wydaje naczelnik urzędu skarbowego.
Obowiązująca zasada
Zasadą jest, że decyzja nakładająca na adresata obowiązek podlegający wykonaniu w trybie administracyjnego postępowania egzekucyjnego podlega realizacji dopiero wtedy, gdy stanie się ostateczna. Stanowi tak art. 239a Ordynacji podatkowej.
Wniesienie odwołania od wydanej w pierwszej instancji decyzji nakazującej uregulowanie zaległości podatkowej pozwala zatem wstrzymać się z zapłatą do momentu rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i potwierdzenia przez niego obowiązku dokonania płatności. Urzędnikom skarbowym nie wolno w tym czasie podjąć żadnych działań mających na celu uzyskanie spornej kwoty – które zmierzałyby do osiągnięcia stanu wynikającego z nieostatecznego rozstrzygnięcia. Nie tylko nie może być wszczęte postępowanie egzekucyjne, ale także niedozwolone jest dokonanie z urzędu zaliczenia na zaległość podatkową nadpłaty podatku czy zwrotu VAT. Wykonaniem decyzji nie jest jednak ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.
Podatnik może dobrowolnie uiścić zaległość podatkową wynikającą ze spornej decyzji. Jeżeli jednak nie skorzysta z tej możliwości, nie wolno mu rozporządzać swoim majątkiem w taki sposób, aby ewentualne uiszczenie zaległości podatkowej w przyszłości stało się trudne lub wręcz niemożliwe. Nie wolno mu usunąć, ukryć, zbyć, darować, zniszczyć, rzeczywiście lub pozornie obciążyć albo uszkodzić składników swojego majątku, jeżeli miałoby to na celu udaremnienie zabezpieczenia lub egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji. Za takie działania grozi odpowiedzialność karna.
Rygor wykonalności
Podatnik może zostać zobligowany do uiszczenia spornej zaległości podatkowej – wynikającej z decyzji zakwestionowanej w trybie odwoławczym. Sposobem na to jest opatrzenie decyzji rygorem natychmiastowej wykonalności.
Takie rozwiązanie wolno stosować w wyjątkowych sytuacjach. Organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane z powodu sytuacji finansowej podatnika, wyzbywania się przez niego majątku lub upływającego terminu przedawnienia podatku (patrz ramka).
|
Przesłanki nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności:
|
Organ podatkowy, powołując się na krótki okres do upływu terminu przedawnienia podatku, musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje ryzyko nieuiszczenia zaległości podatkowej z powodu zbliżającej się daty przedawnienia, np. przed tym dniem nie uda się przeprowadzić postępowania odwoławczego i rozstrzygnięcie nie stanie się ostateczne (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 973/24). Żadnego znaczenia nie mają w tym przypadku wielkość majątku podatnika, jego zasoby finansowe czy dotychczasowa postawa w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet bardzo duży majątek nie gwarantuje zapłaty zobowiązania podatkowego, jeżeli bez opatrzenia decyzji rygorem natychmiastowej wykonalności wygaśnie ono na skutek przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 91/23).
Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest decyzji w formie postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego – nie tylko w przypadku decyzji wydanych przez urząd skarbowy, ale także przez urząd celno-skarbowy. Przesłanki opatrzenia decyzji rygorem natychmiastowej wykonalności odwołują się przede wszystkim do sytuacji majątkowej adresata decyzji, jego stosunku do wykonania zobowiązania podatkowego oraz możliwości prowadzenia potencjalnej egzekucji administracyjnej. Nie są bezpośrednio związane z wymiarem zobowiązania podatkowego. To natomiast naczelnik urzędu skarbowego, a nie naczelnik urzędu celno-skarbowego, prowadzi ewidencję podatników i płatników oraz wykonuje czynności z zakresu egzekucji administracyjnej. Posiada więc szerszą wiedzę o sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, dzięki której jest w stanie określić (także przy współpracy z naczelnikiem urzędu celno-skarbowego – jeżeli to on wydał decyzję), czy na gruncie konkretnych okoliczności uzasadnione jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. uchwałę NSA z dnia 28 października 2024 r., sygn. akt II FPS 2/24).
Wykonanie decyzji
Wydanie postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności daje urzędowi skarbowemu możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości podatkowej wynikającej z tej decyzji.
Postanowienie to wchodzi jednak do obrotu prawnego dopiero z chwilą doręczenia go adresatowi/pełnomocnikowi. Nie wywołuje ono skutków prawnych już od dnia wydania. Przyjęcie odmiennego stanowiska stwarzałoby pole do nadużyć związanych z oznaczeniem daty wydania postanowienia, od której nieostateczna decyzja mogłaby być wykonywana (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 223/22).
Postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności można zakwestionować, wnosząc zażalenie, ale nie wstrzymuje to realizacji decyzji. Dopiero uchylenie postanowienia pozwala na umorzenie wszczętego na jego podstawie postępowania egzekucyjnego. Należność wynikająca z decyzji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności przestaje być bowiem wymagalna. Następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, w tym zastosowane środki egzekucyjne nie skutkują przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – w mocy pozostają jedynie prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie nielegalnie nadanego decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na skuteczność zastosowania takiego środka, czyniłoby iluzoryczną kontrolę trybu nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznaczałoby to bowiem, że w przypadku bezpodstawnego (sprzecznego z prawem) nadania rygoru natychmiastowej wykonalności skutki jego zastosowania pozostawałyby w mocy, nawet po wyeliminowaniu go z obrotu prawnego, a to jest sprzeczne z zasadą praworządności (legalności) działania organów administracji (por. uchwałę NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13).
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.)
autor: Małgorzata Żujewska
Gazeta Podatkowa nr 68 (2256) z dnia 2025-08-25
Odpowiedzialność sprzedawcy i wykonawcy wobec klientów. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl