W związku z nowelizacją polskiego systemu podatkowego, tzw. Polski Ład, uchylono obowiązujący przez lata art. 15e ustawy o CIT, który ograniczał możliwości podatników w zakresie rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na tzw. usługi niematerialne. Pomimo, iż uchylenie to miało miejsce na początku 2022 r., to podatnicy nadal nie mają pewności co do prawidłowego zastosowania przepisów.

Jak było przed nowelizacją?

Z uchylonego już art. 15e ustawy o CIT wynikało, że podatnicy mają obowiązek wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki m.in. na nabycie usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych powyżej ustawowego limitu.

Limit dla takich wydatków był kalkulowany jako 3 mln PLN, powiększone o 5% tzw. podatkowej EBITDA, tj. nadwyżki przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o odsetki nad kosztami uzyskania przychodów pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne dla danego roku podatkowego.

W ramach tak ustalonego limitu, podatnicy mogli również odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych w kolejnych 5 latach w ramach obowiązującego w danym roku limitu.

Źródło: shutterstock

Po nowelizacji

W związku z nowelizacją CIT, która weszła w życie w 2022 r. i, de facto, wcieleniem przepisu art.15e ustawy o CIT do regulacji dotyczących tzw. minimalnego CIT (art. 24ca ustawy), wśród podatników powstała niepewność co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków niezaliczonych w latach poprzednich do kosztów podatkowych, w związku z wykorzystaniem pełnego limitu określonego w art. 15e ustawy CIT w danym roku.

Z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, iż podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Stanowisko fiskusa

Przedmiotem wątpliwości podatników jest prawidłowe zastosowanie przepisu przejściowego. Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. 0111-KDIB1-2.4010.505.2022.1.AK z 15 września 2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.486.2022.1.BJ z 20 września 2022 r.) stwierdził, iż limit z art. 15e ma zastosowanie do wydatków, które zostały poniesione przed 2022 r. i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te mogą zostać odliczone w kolejnych latach ze względu na zasadę ochrony praw nabytych, wyrażoną art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Należy przy tym wskazać, że ustawowy limit nie jest wyczerpywany przez wydatki w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poniesione w latach podatkowych następujących po roku podatkowym 2021. Wobec tego, jeżeli podatnik poniesie takie wydatki w 2022 roku, to nie będą miały one znaczenia dla wyczerpywania limitu.

Mając na uwadze powyższe, intencją ustawodawcy było to, aby podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy, zachowali uprawnienie do ich odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

W praktyce oznacza to, że jeżeli podatnicy nie rozliczyli w ubiegłych latach całości kosztów usług niematerialnych, to w kolejnych latach mogą je uwzględnić, jednakże tylko w zakresie limitów na dany rok. Innymi słowy, podatnicy powinni w kolejnych latach także ustalać wysokość podatkowej EBITDA i zaliczać do kosztów podatkowych wydatki z lat poprzednich do wysokości limitu 3 mln PLN + 5% EBITDA.

Najnowsze interpretacje fiskusa (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.772.2022.1.KK z 14 marca 2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.325.2022.1.KW z 14 lutego 2023 r.) także potwierdzają przedstawione wcześniej stanowisko, zgodnie z którym podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów). Oznacza to, że art. 15e ustawy CIT nadal może być stosowany przez podatników.

Podsumowanie

Nowelizacja systemu podatkowego, tzw. Polski Ład wprowadziła wiele zmian dla podatników. Niektóre ze zmienionych przepisów, tak jak możliwość stosowania art. 15e ustawy CIT w okresie przejściowym, do tej pory budzą wątpliwości. Jak wynika ze stanowiska fiskusa, zastosowanie tego artykułu jest nadal możliwe dla podatników spełniających warunek – posiadanie prawa do dokonania odliczenia przed 1 stycznia 2022 r. Zatem podatnik może odliczyć kwotę tych kosztów, która nie została odliczona w roku podatkowym 2021. Będzie ona podlegała odliczeniu w kolejnych pięciu latach podatkowych w oparciu o obowiązujące limity.

Autor: Marek Gwóźdź, Counsel ID Advisory

CITKsięgowość