IP BOX dla wielu programistów, ale nie dla wszystkich. Ministerstwo Finansów zaleca interpretacje

Piotr Szulczewski

Obowiązująca od 2019 r. preferencyjna stawka podatku dochodowego dla twórców (5% od dochodu) cieszy się coraz większym zainteresowaniem. Coraz częściej również organy podatkowe wypowiadają się w kwestii wytworzonych czy nabytych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w kontekście stosowania preferencji podatkowej. Istnieje bowiem szereg przypadków, gdzie mimo rozporządzania takimi prawami lub korzystania z nich, IP BOX nie przysługuje.

Ministerstwo Finansów wydało borszurę informacyjną, wyjaśniającą zasady działania IP BOX, w której zaleca, aby każdorazowo przed zastosowaniem przepisów, rozważyć uzyskanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (wydawana jest na podstawie prawidłowo przygotowanego wniosku w tej sprawie). Jak widać z wydawanych do tej pory interpretacji, przepisy budzą szereg wątpliwości i wniosek może być zasadny.

» Programiści i naukowcy, badacze będą mieli lepiej - 5 proc. PIT i CIT

Preferencja podatkowa obejmuje w wielu przypadkach programistów i informatyków. Prawo do IP BOX znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie (Dyrektor KAS, 22.11.2019, sygn. akt 0114-KDIP3-2.4011.488.2019.3.EC). Ta sama zasada dotyczy udzielania licencji na takie oprogramowanie.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik rozwija/ulepsza istniejące oprogramowanie autorstwa innych osób i nie nabywa własności, ani licencji wyłącznej do tego prawa od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, nie będzie on uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu według stawki 5% uzyskiwanego z tego tytułu 0114-KDIP3-2.4011.488.2019.3.EC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 22.11.2019 r., Dyrektor KAS 13.11.2019, sygn. akt 0114-KDIP3-2.4011.453.2019.3.MG). Taka sytuacja obejmuje przypadki, gdy korzystanie z ulepszanego oprogramowania odbywa się na podstawie np. licencji niewyłącznej na korzystanie z rozwijanego lub ulepszanego oprogramowania celem dokonania jego rozwinięcia lub ulepszenia. Nie jest to jednak jednoznaczne, gdyż zdarzają się interpretacje, w których organy skarbowe nie mają zastrzeżeń do zastosowania IP BOX również przy modyfikacji i unowocześnianiu kodu programistycznego, do którego prawo autorskie przysługuje zlecającemu prace (np. Dyrektor KAS w interpretacji z 20.11.2019 r., sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.492.2019.1.KO, Dyrektor KAS).

» MF opublikowało objaśnienia do IP BOX, tj. od preferencji dającej stawkę 5% na PIT i CIT

Z preferencji podatkowych nie skorzysta również podmiot, który świadczy usługi przeprowadzania szkoleń z tworzenia programów komputerowych, których efektem pracy jest praca naukowo-dydaktyczna (Dyrektor KAS, 15.10.2019 sygn akt 0113-KDIPT2-1.4011.502.2019.1.MD).

Preferencję podatkową stosować mogą zarówno przedsiębiorstwa, które odpłatnie przenoszą prawa autorskie majątkowe do utworu (Dyrektor KAS, 13.11.2019, sygn.. akt 0114-KDIP3-2.4011.463.2019.3.MK1). , jak i takie, które świadczą usługi i w ramach ceny za świadczenie usługi dochodzi do uwzględnienia praw autorskich majątkowych. A zatem przedmiotem umowy z nabywcą może być sprzedaż usług, których efektem jest program komputerowy, w którego cenie uwzględniona jest opłata za prawo do własności intelektualnej.

Preferencję IP box wykorzystać mogą jedynie osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, nie może to być natomiast osoba zatrudniona w oparciu o umowy cywilnoprawne, o pracę.

Nie stanowi natomiast problemu, by osoba prowadząca działalność gospodarczą działała u swojego zleceniodawcy w ramach większego zespołu i wykonywała zlecone mu czynności w siedzibie zleceniodawcy (Dyrektor KAS, 20.11.2019, sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.492.2019.1.KO). Nie również znaczenia, czy prace twórcze polegają wyłącznie na opracowaniu kodu i przenoszeniu do niego prawa autorskich czy też na innych pracach twórczych w ramach przenoszenia praw do utworu. W efekcie bowiem z ulgi skorzysta również szef (zarządzający) projektem, który wyłącznie odpowiada za koordynację prac programistycznych. Istotnym jest, że cały zespół i jego praca skierowana jest na wytworzenie oprogramowania (Dyrektor KAS, 19.11.2019, sygn.. akt 0114-KDIP3-2.4011.459.2019.2.MG).

Dla spełnienia warunków IP BOX wymagane jest osiągnięcie systematyczności prac badawczo – rozwojowych nad projektem. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby (Dyrektor KAS, 15.11.2019, sygn. akt 0113-KDIPT2-3.4011.507.2019.1.JŚ).

Warunkiem jest również, aby działalność obejmowała co najmniej jeden z dwóch rodzajów aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Zastrzeżenie to wprowadzono w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych (Dyrektor KAS, 15.11.2019, sygn. akt 0113-KDIPT2-3.4011.507.2019.1.JŚ).

Ustalając wartość dochodu, jaki będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu, podatnik musi oprzeć go o tzw. Wskaźnik nexus. Jak wynika z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Wynika to w szczególności z tego, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

  • wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem /rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
  • kwalifikowanymi IP,
  • dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik (Dyrektor KAS, 12.11.2019, sygn.. akt 0111-KDIB1-3.4010.347.2019.1.APO).

Natomiast wydatki w postaci opłat za energię elektryczną, telefony, Internet, czynsz, kosztów obsługi księgowej i artykułów biurowych są kosztami pośrednio związanymi z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku i dlatego nie mogą zawierać się we wskaźniku nexus (Dyrketor KAS, 16.10.2019, 0113-KDIPT2-3.4011.548.2019.1.RR).

Natomiast w celu prawidłowej identyfikacji kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, konieczne jest prowadzenia na bieżąco odpowiedniej, osobnej ewidencji, niezależnie od KPIR podmiotu. Ewidencja ta nie musi być prowadzona w sposób jednolity, zgodnie ze wzorem, jednak powinna być prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Ewidencja prowadzona musi być na bieżąco, a nie na przyszłość, na koniec danego okresu rozliczeniowego (Dyrektor KAS 27.11.2019, sygn. akt 0115-KDIT2-1.4011.405.2019.2.KK).   W przypadku nieprowadzenia odrębnej ewidencji od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP prawo do korzystania z IP BOX nie przysługuje (Dyrektor KAS 18.11.2019, sygn. akt 0115-KDIT3.4011.354.2019.1.PSZ).

Odliczenia w PIT