Inwentaryzacja składników majątku trwałego i obrotowego

Gazeta Podatkowa

Zasadniczo na ostatni dzień każdego roku obrotowego jednostki prowadzące księgi rachunkowe mają obowiązek przeprowadzić inwentaryzację aktywów i pasywów. Jeśli rok obrotowy jednostki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, to prace inwentaryzacyjne za 2018 r. dotyczące niektórych składników aktywów mogły rozpocząć się już od 1 października 2018 r., a ich zakończenie może nastąpić do 15 stycznia 2019 r.

Jednostki prowadzące księgi rachunkowe mają obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji środków trwałych i rzeczowych aktywów obrotowych - generalnie - na ostatni dzień każdego roku obrotowego drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Stanowi o tym art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zasadniczo termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15. dnia następnego roku. Wówczas ustalenie stanu na ostatni dzień roku obrotowego następuje przez dopisanie lub odpisanie do stanu stwierdzonego drogą spisu z natury przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły pomiędzy datą spisu a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych - stan wynikający z ksiąg nie może być ustalony po dniu bilansowym. Przy czym termin i częstotliwość inwentaryzacji niektórych składników majątku trwałego oraz obrotowego mogą być inne (art. 26 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Zarządzenie w sprawie dokonania inwentaryzacji wydaje kierownik jednostki. Szczegółowe procedury dotyczące sposobu jej przeprowadzenia wskazane jest określić w formie instrukcji inwetaryzacyjnej. Trzeba mieć na uwadze, że jednostki zobowiązane do badania sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy mają obowiązek umożliwić firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych (art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Dokonując inwentaryzacji składników aktywów można korzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105) oraz w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 55).

Przeprowadzoną inwentaryzację oraz jej wyniki trzeba udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w jej toku różnice między stanem rzeczywistym a stanem wynikającym z ksiąg należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

Środki trwałe

Podstawową metodą inwentaryzacji środków trwałych polegającą na ich liczeniu i pomiarach jest spis z natury dokonywany zasadniczo na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Obiekty inwentarzowe objęte tym spisem wykazuje się w arkuszach spisowych. Przy czym inwentaryzację nieruchomości i znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie przeprowadza się drogą spisu z natury raz na 4 lata w dowolnym dniu roku.

Na potrzeby inwentaryzacji za teren strzeżony można uznać składowisko strzeżone, którego definicja została określona w stanowisku KSR w sprawie inwentaryzacji (pkt 8 lit. o tego stanowiska). Jest to teren dozorowany w sposób ciągły, zamknięty (zabezpieczony), do którego nie mają dostępu osoby nieuprawnione (postronne). W praktyce środki trwałe najczęściej znajdują się na terenie strzeżonym, w związku z tym obowiązek przeprowadzenia ich inwentaryzacji występuje w dowolnym momencie raz na 4 lata.

Ze względu na swą specyfikę niektóre środki trwałe podlegają inwentaryzacji drogą weryfikacji, która polega na porównaniu stanów wynikających z ksiąg rachunkowych z danymi z dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisu w księgach, a następnie na ocenie faktycznej wartości tych obiektów (pkt 10.17 KSR nr 11). Metodą weryfikacji inwentaryzuje się:

a) grunty, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz spółdzielcze prawa do lokali mieszkaniowych i użytkowych,

b) środki trwałe trudno dostępne (np. podziemne urządzenia sieciowe, podziemne zbiorniki, kanały, kable, konstrukcje podwodne), dla których ze względu na ich rodzaj i umiejscowienie nie zachodzi niebezpieczeństwo zaginięcia lub kradzieży,

c) środki trwałe w budowie, w przypadku których należy sprawdzić, czy nie zostały już przekazane do użytkowania bez udokumentowania i ujęcia w ewidencji księgowej, albo czy nie zaniechano ich budowy, co może stanowić przesłankę do dokonania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,

d) środki trwałe znajdujące się poza jednostką, w przypadku kiedy podmiot, w którym się aktualnie znajdują, nie potwierdza ich stanu ustalonego drogą spisu z natury (np. środki trwałe oddane w najem, leasing operacyjny, do remontu, środki trwałe w drodze - pojazdy, wagony, statki).

Trzeba mieć na uwadze, że inwentaryzacji podlegają także obce środki trwałe użytkowane przez jednostkę. Odpowiednią informację o ich stanie należy przekazać właścicielom tych środków trwałych.

Rzeczowe aktywa obrotowe

Zasadniczo inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury na ostatni dzień roku obrotowego można rozpocząć 3 miesiące przed końcem danego roku, a zakończyć do 15. dnia następnego roku (ich stan ustala się poprzez dopisanie lub odpisanie zwiększeń i zmniejszeń, które nastąpiły między datą spisu a ostatnim dniem roku obrotowego). Przy czym ułatwienie to nie dotyczy zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów odpisywanych w koszty w momencie zakupu lub wytworzenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Zapasy te muszą zostać spisane na ostatni dzień roku obrotowego.

Poza tym niektóre składniki rzeczowego majątku obrotowego mogą być inwentaryzowane w innych terminach, tj.:

a) inwentaryzacja zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów objętych bieżącą ewidencją ilościowo-wartościową i przechowywanych w strzeżonych składowiskach może zostać przeprowadzona w dowolnym dniu w ciągu 2 lat,

b) zapasy towarów i materiałów (opakowań) w punktach obrotu detalicznego objętych ewidencją wartościową można inwentaryzować w dowolnym dniu danego roku obrotowego,

c) inwentaryzacji zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną można dokonać w dowolnym dniu danego roku obrotowego.

Spisem z natury należy objąć również znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych podmiotów, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Przy czym obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania (art. 26 ust. 2 ustawy o rachunkowości).


Druki inwentaryzacyjne dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Rachunkowość.


Ustawa o rachunkowości dopuszcza dla niektórych grup aktywów możliwość przeprowadzania inwentaryzacji drogą spisu z natury w ciągu określonego czasu (inwentaryzacja ciągła). Oznacza to możliwość dokonania spisu z natury zarówno na dowolny dzień, jak też przeprowadzanie go sukcesywnie, tj. w odniesieniu do zapasów na przestrzeni roku lub 2 lat. Dzięki temu można rozłożyć czynności inwentaryzacyjne w czasie i sukcesywnie ustalać rzeczywisty stan poszczególnych składników aktywów. Warunki, jakie powinny zostać spełnione, aby jednostka mogła dokonywać inwentaryzacji ciągłej zapasów, zostały zawarte w pkt 79 stanowiska KSR w sprawie inwentaryzacji (patrz ramka).

Przeprowadzaniem inwentaryzacji ciągłej zajmuje się zazwyczaj powołana przez kierownika jednostki stała komórka inwentaryzacyjna, o uprawnieniach komisji inwentaryzacyjnej, będąca zarazem zespołem spisowym (pkt 80 stanowiska w sprawie inwentaryzacji). Do jej zadań należą:

  • opracowanie i aktualizacja harmonogramu inwentaryzacji ciągłej zapasów i jego przestrzeganie,
  • dokonywanie spisów z natury według zasad przewidzianych dla inwentaryzacji okresowej,
  • wstępne rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych i przedstawienie stosownych wniosków kierownikowi jednostki, który podejmuje ostateczną decyzję co do sposobu rozliczenia.

Należności

Inwentaryzację należności przeprowadza się generalnie drogą potwierdzenia (uzgodnienia) salda (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Z inicjatywą potwierdzenia salda należności występuje wierzyciel wysyłając do dłużnika pisemną prośbę. Dłużnik uzgadniając stan rozrachunków z wierzycielem inwentaryzuje swoje zobowiązania. W ustawie o rachunkowości nie określono wzoru druku "Potwierdzenie salda". Powinien on zawierać przede wszystkim wykaz dokumentów i kwot składających się na sumę należności. Najczęściej stosuje się druk składający się z dwóch odcinków "A" (część dla odbiorcy - dłużnika) i "B" (część odsyłana do wierzyciela). Prośbę o potwierdzenie salda podpisuje kierownik jednostki lub upoważniona przez niego osoba, np. główny księgowy.

Jeśli rok obrotowy w jednostce jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, to inwentaryzacji w drodze potwierdzenia salda można dokonać w dowolnym terminie od 1 października 2018 r. do 15 stycznia 2019 r. W praktyce dokonuje się tego na ostatni dzień miesiąca, tj. 31 października lub 30 listopada, już po zamknięciu ksiąg za dany miesiąc. Wówczas uzgadniając saldo na inny dzień niż 31 grudnia należy ustalić kwotę, o którą uległa zmianie wartość należności pomiędzy dniem, na jaki nastąpiło potwierdzenie salda, a dniem 31 grudnia.

Należności, których nie można zinwentaryzować drogą potwierdzenia salda, inwentaryzuje się poprzez porównanie zapisów w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i ich weryfikacji. Drogą weryfikacji inwentaryzuje się m.in. należności sporne i wątpliwe, rozrachunki publicznoprawne (dotyczące np. składek ZUS i podatków) oraz należności od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych. Przeprowadzenie weryfikacji salda należności wskazane jest udokumentować protokołem.

Środki pieniężne

Znajdujące się w kasie środki pieniężne muszą zostać zinwentaryzowane na ostatni dzień roku obrotowego w drodze spisu z natury. Ich stan rzeczywisty ustala się przez policzenie środków w kasie i porównanie z raportem kasowym sporządzonym przez kasjera oraz ze stanem, jaki wynika z ksiąg rachunkowych. Z remanentu kasy sporządza się protokół, który powinien zawierać m.in.: datę przeprowadzenia inwentaryzacji kasy, imiona i nazwiska członków komisji spisowej oraz kasjera, potwierdzenie sprawdzenia stanu gotówki w kasie oraz jej stanu według ostatniego raportu kasowego, numery ostatnich dowodów KP oraz KW, podpisy członków komisji i kasjera.

Z kolei inwentaryzację środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych jednostki przeprowadza się na ostatni dzień roku obrotowego na podstawie otrzymanych od banków potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach stanu tych środków (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Warunkami stosowania przez jednostkę inwentaryzacji ciągłej zapasów objętych ewidencją ilościowo-wartościową i przechowywanych na strzeżonych składowiskach są:

a)prowadzenie bieżącej ilościowo-wartościowej ewidencji zapasów w sposób umożliwiający wiarygodne ustalenie ewentualnych różnic inwetaryzacyjnych na każdy dzień spisu,
b)posiadanie regulacji wewnętrznych normujących szczegółowo przebieg inwentaryzacji ciągłej,
c)podział jednostki na pola spisowe umożliwiające przeprowadzenie czynności spisowych w ciągu jednego dnia i aktualizacja informacji o zapasach składowanych na tych polach,
d)posiadanie stale aktualizowanego harmonogramu spisu, który ma charakter poufny (nie powinien być znany osobom odpowiedzialnym za zapasy), ma on zapewnić objęcie spisem wszystkich zapasów z częstotliwością określoną w ustawie z uwzględnieniem okresów, gdy zapasy są najniższe; harmonogram ma w tym przypadku charakter ramowy (określa się miesiąc, niekiedy kwartał, na który przypada spis z natury danego składnika zapasów), natomiast decyzje o ścisłych terminach spisu poszczególnych składników zapasów zapadają w zależności od zaistnienia warunków dogodnych do dokonania spisu (np. niskie stany zapasów),
e)przeprowadzanie terminowego i kompletnego spisu z natury zapasów zgodnie z harmonogramem.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.)


autor: Karolina Paszkowska
Gazeta Podatkowa nr 87 (1544) z dnia 2018-10-29

Koszty bilansowe rozliczane w czasie. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl