Aktywa i pasywa wyrażone w walutach obcych na ostatni dzień roku obrotowego podlegają wycenie według obowiązującego na ten dzień średniego kursu ogłoszonego przez NBP dla danej waluty. Powstałe na skutek tej wyceny różnice kursowe trzeba właściwie rozliczyć w księgach rachunkowych.

Wyrażone w walutach obcych składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów, na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się po obowiązującym w tym dniu średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Takiej wycenie podlegają:

• nieuregulowane na dzień bilansowy należności i zobowiązania, w tym zaciągnięte i udzielone pożyczki (kredyty),
• środki pieniężne w kasach walutowych oraz na rachunkach walutowych,
• aktywa i zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu (np. akcje, udziały).

Gdy rokiem obrotowym jednostki jest rok kalendarzowy, ostatnim dniem roku obrotowego jest 31 grudnia danego roku. Do wyceny na dzień bilansowy 31 grudnia 2025 r. aktywów i pasywów w walutach obcych stosuje się obowiązujące na ten dzień średnie kursy ogłoszone przez NBP w tym dniu z tabeli nr 251/A/NBP/2025.

Dla Prenumeratorów GOFIN
	Tabele kursów średnich NBP dostępne w serwisie www.wskazniki.gofin.pl

Ponownej wycenie na dzień bilansowy nie podlegają należności od sprzedawcy z tytułu przekazanej mu przedpłaty w walucie obcej otrzymanej na poczet pozyskania składnika rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnej i prawnej, zapasów oraz wykonania usług. Nie wycenia się również zobowiązań z tytułu przedpłat otrzymanych na poczet wymienionych świadczeń. Tak wynika z pkt 6.1 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 83).

Ujęcie księgowe różnic kursowych

Kurs waluty obcej, po którym przeliczane są rozrachunki z kontrahentami w walutach obcych na złote na dzień ujęcia ich w księgach oraz środków pieniężnych w dniu ich wpływu do kasy walutowej lub na rachunek walutowy, z reguły różni się od kursu waluty obcej, po którym odbywa się ich wycena na dzień bilansowy. Konsekwencją tego jest występowanie dodatnich i ujemnych różnic kursowych (patrz ramka). Powstałe na skutek wyceny bilansowej różnice kursowe, na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości, zasadniczo zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, czyli rozliczane są wynikowo. Wpływają one na wynik finansowy jednostki i są wykazywane w odpowiedniej pozycji rachunku zysków i strat. Jednak występują także różnice kursowe, które rozlicza się bilansowo i nie wpływają one na wynik finansowy, a ich wartość prezentuje się w bilansie. Są to np. różnice kursowe dotyczące wyceny zobowiązań związanych z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Do czasu oddania ich do używania ujemne różnice kursowe zwiększają ich wartość początkową, którą jest cena nabycia lub koszt wytworzenia, a dodatnie zmniejszają ją. Wynika tak z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Ponadto w przypadkach wskazanych w art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości powstałe różnice kursowe mogą zostać uwzględnione w koszcie wytworzenia produktów lub w cenie nabycia towarów.

Odpis aktualizujący należność a różnice kursowe

Dokonując wyceny należności w walucie obcej na dzień bilansowy trzeba ustalić, czy nie wystąpiła konieczność utworzenia odpisu aktualizującego. Jeśli możliwa do odzyskania na dzień bilansowy wartość należności jest niższa od kwoty wymaganej zapłaty, to stosując zasadę ostrożności, należy dokonać odpisu aktualizującego jej wartość. Odpis ten, w oparciu o art. 35b ustawy o rachunkowości, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. Na dzień bilansowy odpis aktualizujący należność w walucie obcej wycenia się również po kursie średnim ogłoszonym przez NBP dla danej waluty na dzień bilansowy.

W księgach dodatnie różnice kursowe dotyczące należności objętej odpisem można ująć:

– Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” lub konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
– Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”

oraz równolegle

– Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,
– Ma konto 28 „Odpisy aktualizujące wartość należności”.

Ujemne różnice kursowe mogą zostać zaksięgowane:

– Wn konto 75-1,
– Ma konto 20 lub konto 24

oraz równolegle

– Wn konto 28,
– Ma konto 75-0.

W rachunku zysków i strat różnice kursowe prezentowane są per saldo, więc w zapisach księgowych można pominąć konta 75-0 i 75-1.

Prezentacja różnic kursowych w sprawozdaniu

Nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi wykazuje się w rachunku zysków i strat według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji G.V (wariant porównawczy) lub J.V (wariant kalkulacyjny) „Inne przychody finansowe”. Z kolei nadwyżkę ujemnych nad dodatnimi prezentuje się odpowiednio w pozycji H.IV lub K.IV „Inne koszty finansowe”. Ponadto różnice kursowe, które zwiększają lub zmniejszają wartość składników majątkowych wpływają na aktywa w bilansie. Przykładowo różnice kursowe dotyczące środków trwałych w budowie wykazuje się w bilansie według załącznika nr 1 w pozycji A.II.2 aktywów, a dotyczące towarów w pozycji B.I.4 aktywów. Jeśli jednostka przygotowuje dodatkowe informacje i objaśnienia według załącznika nr 1, to kursy przyjęte do wyceny pozycji sprawozdania finansowego w walutach obcych powinna ujawnić w ust. 3.

Metody rozliczania różnic kursowych

Ustalone na dzień bilansowy różnice kursowe generalnie rozliczane są w księgach następnego roku obrotowego, czyli różnice kursowe z wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2025 r. najprawdopodobniej rozliczone będą w księgach 2026 r.

Do rozliczenia różnic kursowych z wyceny bilansowej można zastosować jedną z trzech metod, tj.:

1) storno różnic kursowych z wyceny bilansowej pod datą 1 stycznia roku następnego i ewidencjonowanie różnic kursowych faktycznie zrealizowanych w momencie wypływu waluty z kasy lub rachunku bankowego albo w momencie realizacji rozrachunków,

2) storno różnic kursowych pod datą rozchodu waluty lub uregulowania rozrachunków i równoczesne ujęcie w tej dacie różnic kursowych faktycznie zrealizowanych,

3) pozostawienie w księgach skutków wyceny bilansowej; wtedy w momencie rozchodu waluty lub realizacji rozrachunków wprowadza się do ksiąg zrealizowane różnice kursowe ustalone od początku roku do dnia wypływu waluty z kasy bądź rachunku bankowego lub zapłaty rozrachunków.

Kierownik jednostki wybiera jedną z wymienionych metod i opisuje w polityce rachunkowości. Wybraną metodę należy stosować w sposób ciągły. Dokonując wyboru metody rozliczania różnic kursowych z wyceny bilansowej, uwzględnia się m.in. sposób ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych. Przy tzw. metodzie podatkowej zaleca się stornowanie różnic kursowych z wyceny bilansowej (metoda 1 lub 2), a przy tzw. metodzie bilansowej – pozostawienie w księgach skutków wyceny bilansowej (metoda 3).

Gdy jednostka stosuje metodę z pkt 1, wyksięgowania z kont kas walutowych i rachunków walutowych czy kont rozrachunkowych, na których ujęto różnice kursowe na dzień bilansowy, w korespondencji z kontem kosztów lub przychodów finansowych dokonuje się pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego. Jeżeli jednostka wykorzystuje metodę z pkt 2, wyksięgowania takie przeprowadza dopiero w dniu rozchodu waluty lub uregulowania ściśle określonej należności lub zobowiązania.

W księgach stornowania dodatnich różnic kursowych przy zastosowaniu storna czerwonego (zapisy ujemne) można dokonać zapisem:

– Wn konto 10-1 „Kasa walutowa”, 13-1 „Rachunek walutowy”, 20, 21 „Rozrachunki z dostawcami” lub 24,
– Ma konto 75-0.

Przy tym sposobie storno ujemnych różnic kursowych można zaksięgować:

– Wn konto 75-1,
– Ma konto 10-1, 13-1, 20, 21 lub 24.

Zdarzyć się może, że przy stornowaniu różnic kursowych z wyceny bilansowej, na pierwszy dzień kolejnego roku obrotowego na koncie 75-0 wystąpi saldo po stronie Wn, a na koncie 75-1 saldo po stronie Ma. Jest to konsekwencja wykorzystywanej metody rozliczania różnic kursowych i sald takich nie traktuje się w kategorii błędu; mają charakter przejściowy.

Można również dodatnie różnice kursowe przykładowo od zobowiązań, które na dzień bilansowy zaksięgowano: Wn konto 21, Ma konto 75-0, wyksięgować (pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego): Wn konto 75-1, Ma konto 21.

Jednostki stosujące metodę z pkt 3 różnice kursowe z wyceny bilansowej pozostawiają w księgach do dnia uregulowania rozrachunku lub rozchodu waluty. Wtedy pod datą wypływu waluty lub zapłaty rozrachunku ustalane są różnice kursowe od początku roku obrotowego do dnia rozchodu waluty z rachunku walutowego lub z kasy albo do dnia uregulowania zobowiązania lub należności.

Gazeta Podatkowa nr 6 (2298) z dnia 2026-01-19

Przygotowanie do badania sprawozdania finansowego. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl