VAT z faktury zaliczkowej wystawionej przedwcześnie

W sytuacji gdy podatnik wystawił przedwcześnie fakturę zaliczkową, organy uznawały, że jest ona błędna i należy ją skorygować. Gdy podatnik nie wystawił korekty, uważały ją za pustą fakturę. Obecnie zmieniły swoje stanowisko.

Obowiązek podatkowy od zaliczki

W przypadku gdy podatnik otrzyma zapłatę lub jej część (w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek) przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje tylko w odniesieniu do tej kwoty, z chwilą jej otrzymania. Podatnik, który otrzymał zaliczkę, co do zasady, ma obowiązek wystawić fakturę zaliczkową nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę. Ponadto przepisy o VAT wskazują przypadki, kiedy podatnik nie ma obowiązku rozliczenia VAT w momencie otrzymania zaliczki. Dotyczy to czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Faktura przed otrzymaniem zapłaty

Jak wynika z art. 106i ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, podatnik ma możliwość wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 60 dni niż przed tym terminem (do końca 2021 r. było to 30 dni). W sytuacji gdy podatnik sporządził fakturę zaliczkową przed otrzymaniem zaliczki, a zaliczki nie otrzymał i minęło już 60 dni (lub 30 dni) od sporządzenia faktury, organy podatkowe uznawały, że faktura ta została wystawiona niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. W tych okolicznościach, zdaniem organów podatkowych, podatnik powinien wystawić fakturę korygującą, celem skorygowania daty wpłaty zaliczki, tj. zdarzenia, które nie zaistniało. W przypadku gdy podatnik nie skorygował faktury, wówczas uznawały, że ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT i podatnik musi zapłacić wykazany na tej fakturze podatek VAT. Dodatkowo twierdziły, że faktura taka jest fakturą pustą i z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT odbiorca tej faktury nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Ze stanowiskiem tym nie zgadzały się natomiast sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 996/21, stwierdził, że sam fakt wystawienia faktury zaliczkowej nie wywołuje skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. W przypadku faktur zaliczkowych obowiązek podatkowy powstaje bowiem w dacie otrzymania płatności. Faktura z żądaniem zapłaty zaliczki (wystawiona przed otrzymaniem zaliczki) daje prawo podatnikowi, dla którego została wystawiona, do odliczenia VAT, ale nie w momencie jej otrzymania, lecz w momencie dokonania zapłaty zaliczki. W ocenie Sądu brak jest również w takim przypadku podstaw, aby przyjąć (jak czyni to organ), że do faktur wystawionych w terminie wcześniejszym niż 30 dni (obecnie 60 dni) przed zapłatą zaliczki ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Faktura ta jest wystawiona w terminie przekraczającym 30 dni (obecnie 60 dni) od dnia zapłaty zaliczki, jednak dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jest to więc sytuacja zgoła odmienna od tej, którą reguluje swoim zakresem art. 108 ustawy o VAT. Sąd nie podzielił także argumentacji organu, że sporna faktura powinna zostać skorygowana zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Wystawienie faktury korygującej będzie jedynie konieczne, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku. Jednak gdy taka transakcja jest realizowana i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, podatnik rozlicza wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Także w wyroku z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 225/24 (orzeczenie prawomocne - po wycofaniu skargi kasacyjnej przez organ podatkowy - postanowienie NSA z dnia 25 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2045/24), WSA w Krakowie nie zgodził się z organem podatkowym, że zajdzie potrzeba skorygowania przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku, tj. wyzerowania tych pozycji. Jak zaznaczył WSA, w takim przypadku nie występuje bowiem żadna z okoliczności faktycznych wymienionych w art. 106j ustawy o VAT, rodząca potrzebę skorygowania takiej faktury, w szczególności nie doszło do pomyłki w treści faktury w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W ocenie Sądu, korekta przedwcześnie wystawionych faktur na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT powinna zostać dokonana wyłącznie w zakresie stwierdzonego błędu, tj. w zakresie błędnie określonej daty powstania obowiązku podatkowego. Sąd także nie zgodził się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik nie skoryguje przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku, tj. nie wyzeruje tych pozycji, to będzie zobowiązany do zapłaty wskazanego w nich podatku VAT, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury. Sąd przyznał rację podatnikowi, że art. 108 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu Państwa i dotyczy transakcji fikcyjnych.

Zmiana stanowiska organów podatkowych

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.400.2017.2.MD, stwierdził, że w przypadku gdy dostawa lub usługa nie zostanie wykonana lub zaliczka zapłacona w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury zaliczkowej wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki, więc tym samym zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy o VAT (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej). Do tak wystawionej faktury, zdaniem organu, może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja ta została zmieniona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 23 lipca 2025 r., nr DOP7.8101.28.2025.FMLM. Szef KAS stwierdził, że nie w każdym przypadku wystawienie faktury niezgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, wprowadzenie jej do obrotu prawnego, i brak tzw. wyzerowania (korekty do zera) oznacza, że mamy do czynienia z pustą fakturą (niedokumentującą faktycznych zdarzeń gospodarczych), o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, a podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku z niej wynikającego. Zdaniem Szefa KAS należy każdorazowo brać pod uwagę fakt, czy mimo przedwczesnego wystawienia faktury finalnie dochodzi do realizacji usługi, dostawy towaru lub też zapłaty zaliczki. Jeżeli faktura odnosi się do rzeczywistych (przyszłych) zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kluczowym elementem jest fakt, aby z tytułu transakcji, powiązanej z przedwcześnie wystawioną fakturą, finalnie powstał obowiązek podatkowy, który w sytuacji wcześniejszego wystawienia faktury (przy założeniu, że nie doszło do wcześniejszej zapłaty) powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów, nie zaś z chwilą wystawienia faktury. Oznacza to, że prawo do odliczenia powstanie najwcześniej za okres, w którym doszło do powstania obowiązku podatkowego.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)

autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 72 (2260) z dnia 2025-09-08

Jak korygować transakcje opodatkowane VAT? Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

VATFakturaKsięgowośćHome 4