Kwalifikacja usług ciągłych na potrzeby podatku od towarów i usług w dalszym ciągu budzi wiele wątpliwości prowadzących do sporów fiskusa z podatnikiem. Temat nie jest prosty i oczywisty, na co wskazuje stosunkowo duża liczba spraw rozstrzygniętych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dlatego istotne jest każdorazowe dokładne przeanalizowanie świadczonych usług z wykorzystaniem dorobku orzeczniczego sądów oraz interpretacyjnego organów podatkowych. Jednym z tematów, jakie powinny zostać przeanalizowane, jest kwestia wykonania kilku świadczeń w ramach jednej usługi ciągłej. Na ile takie świadczenia mogą zostać potraktowane jako odrębne i niezależne, a na ile stanowią część usługi ciągłej?
Usługa ciągła a ustawa o VAT
Ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wprowadził regulację dotyczącą powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług rozliczanych okresowo oraz tzw. usług ciągłych. Konstrukcja art. 19a ust. 3 w części odnoszącej się zarówno do usług rozliczanych okresowo, jak i usług ciągłych (zd. 1 tego ustępu) zakłada pewną fikcję wykonania usługi w określonych momentach. Poprzez przyjęcie tej fikcji dochodzimy do podobnego uregulowania jak określone w art. 19a ust. 1, przewidujące, iż podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług jest moment ich wykonania.
Uregulowania unijne
Podstawą przyjęcia regulacji zawartej w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest przepis art. 64 dyrektywy 2006/112/WE. Prawodawca unijny w art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 nie posługuje się pojęciem „usług o charakterze ciągłym” czy „usług ciągłych”, lecz zwrotem „wykonywane w sposób ciągły” (ang. continuous supplies of goods). Zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 22 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 150/17) cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112, prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia, niż wynikające z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym. W szczególności celem jest objęcie zakresem pojęcia usług ciągłych także świadczeń dokonywanych w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których ustalono następujące po sobie terminy płatności.
Dostawy o charakterze ciągłym
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowany został pogląd, który można już uznać za utrwalony i jednolity, że za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, należy uznać ciąg kolejnych odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu (przykładowo wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15 czy wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15).
Podejście NSA w zakresie dostaw o charakterze ciągłym należy uznać za korzystne dla przedsiębiorców, którzy mogą zmniejszyć obowiązki administracyjne związane z prowadzonym biznesem oraz uprościć rozliczenia z kontrahentami, z którymi współpracują na co dzień. Warto jednak każdy model współpracy przeanalizować odrębnie, najlepiej w momencie przygotowywania umowy współpracy.
Usługi o charakterze ciągłym
Nawiązując do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie usług ciągłych, warto odnieść się do ostatniego wyroku NSA z dnia 10 września 2019 r. (sygn. I FSK 971/17), gdzie NSA zwrócił uwagę, iż mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 112, pojęcie usług ciągłych na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć szerzej. Sama powtarzalność tych świadczeń oraz dominująca wola stron ustalania terminów płatności są niewystarczające dla przyjęcia ciągłości świadczeń na gruncie ustawy o VAT. W szczególności NSA zgodził się ze stanowiskiem WSA, że z faktu, iż w zdaniu pierwszym art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w przeciwieństwie do zdania drugiego tego przepisu nie użyto sformułowania „usługa ciągła”, wywodzić należało, że zdanie pierwsze odnosi się do wszystkich usług.
Przychylniej dla podatników wypowiedział się z kolei NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 150/17), gdzie uznał, że pojęcie usług ciągłych powinno się interpretować szeroko tj. jako świadczenia okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Należy jednak pamiętać, że wykładnia NSA została dokonana w oparciu o określony indywidualnie stan faktyczny, dlatego każda współpraca powinna być analizowana odrębnie.
Podsumowanie
Wyrok NSA (sygn. I FSK 971/17) jest pewnego rodzaju przestrogą dla podatników przed swobodnym kwalifikowaniem transakcji na potrzeby podatkowe. Podatnicy muszą przestrzegać określonych przepisów prawa oraz zasad wypracowanych przez orzecznictwo.