18.10 Odliczanie VAT z faktur zaliczkowych otrzymanych przed rejestracją
Pytanie Czytelnika: Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą podpisała w dniu 29 lipca 2010 r. wspólnie z mężem umowę przedwstępną na zakup od dewelopera lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na biuro prowadzonej przez siebie firmy. Zgodnie z umową wpłaciła zaliczki deweloperowi potwierdzone fakturami wystawionymi na oboje małżonków. Faktury były wystawione w dniach 2 sierpnia 2010 r., 2 września 2010 r. oraz 29 grudnia 2010 r. i pokrywają całą należność za lokal. Jako czynny podatnik VAT osoba fizyczna, o której mowa, została zarejestrowana z dniem 1 listopada 2011 r. Akt notarialny nie został jeszcze sporządzony. Czy istnieje możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zaliczkowych?
Odpowiedź eksperta: W tym przypadku nie ma przeszkód, aby zaległych odliczeń podatnik dokonał po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są przez podatników do wykonywania czynności opodatkowanych (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Ze względu na brzmienie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przez dłuższy czas sporna była kwestia możliwości odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonywanych przez podatników przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny (przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R). Ostatecznie przyjęło się stanowisko, że brzmienie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wyłącza prawo do odliczania podatku naliczonego przez podatników nie zarejestrowanych jako czynnych podatników VAT, lecz nie ma przeszkód, aby zaległych odliczeń podatnicy tacy dokonywali po zarejestrowaniu się jako podatnik.
Stanowisko to reprezentowane jest zarówno przez sądy administracyjne (zob. przykładowo wyrok WSA w Olsztynie z 5 stycznia 2006 r. – sygn. I SA/Ol 445/05 czy wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r. – sygn. I FSK 378/06), jak i organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 czerwca 2010 r. nr ITPP2/443-242/10/AK czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2010 r. nr IPPP2/443-180/10-4/IG).
W przedstawionej sytuacji podatnik (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) nabędzie lokal mieszkalny, który stanowić będzie biuro prowadzonej przez niego firmy. A zatem lokal ten będzie wykorzystywany przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych (zakładam bowiem, że czynności wykonywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem VAT). W konsekwencji – w świetle zaprezentowanego wyżej stanowiska – podatnik może odliczyć podatek naliczony z otrzymanych faktur zaliczkowych.
Przeszkodą ku temu nie jest ani fakt, że lokal podatnik nabył wspólnie z małżonką (dopuszcza się odliczanie podatku naliczonego w całości przez jednego z małżonków, jeżeli faktura dokumentująca zakup wystawiona jest na obojga małżonków pozostających we wspólności majątkowej – zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 października 2009 r. – sygn. IPPP1-443-874/09-2/PR) ani okoliczność, że nie doszło jeszcze do nabycia prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel (określone w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT opóźnienie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie ma zastosowania do faktur zaliczkowych).
Pewne wątpliwości budzi sposób, w jaki podatnik może dokonać tego odliczenia. Osobiście uważam, że odliczenia takie powinny być dokonywane w ramach pierwszej składanej przez podatnika deklaracji VAT złożonej przez podatnika (a zatem według mnie w przedstawionej sytuacji odliczenie podatku naliczonego z faktur zaliczkowych wystawionych i otrzymanych przez podatnika w sierpniu i wrześniu mogło nastąpić w ramach deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r.). Organy podatkowe przyjmują jednak z reguły, że w celu odliczenia należy skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz złożyć deklaracje VAT (z odliczonym w nich podatkiem naliczonym) za te okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia z otrzymanych faktur (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2009 r. – sygn. IBPP1/443-1717/08/MS czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2009 r. – sygn. IPPP3/443-293/09-2/KG).
Przyjęcie stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe oznaczałoby, że w przedstawionej sytuacji celem odliczenia podatku naliczonego z sierpniowej oraz wrześniowej faktury zaliczkowej podatnik powinien skorygować złożone zgłoszenie rejestracyjne VAT-R (celem wskazania wcześniejszego złożenia pierwszej deklaracji VAT) i złożyć deklaracje VAT-7 – odpowiednio – za sierpień i wrzesień 2010 r. (zakładam, że faktury zaliczkowe wystawione w sierpniu oraz wrześniu zostały przez podatnika otrzymane w miesiącach ich wystawienia).
Natomiast odliczenie podatku naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej w grudniu 2010 r. możliwe było w ramach deklaracji VAT-7 za miesiąc otrzymania tej faktury zaliczkowej (zob. art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT), względnie w ramach deklaracji VAT-7 za jeden z dwóch kolejnych miesięcy (zob. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Ewentualne późniejsze odliczenie podatku naliczonego możliwe było w drodze korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc otrzymania tej faktury zaliczkowej (na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).
Podstawa prawna:
- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11-13 oraz art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
Tomasz Krywan
doradca podatkowy