Zwolnienie z długu nie zawsze wśród źródeł powstania przychodu

14.07.2014 09:00 (aktualizacja: )

Naturalną reakcją na interpretowanie skutków podatkowych zwolnienia z długu jako czynności prawnej jest niemal automatyczne włączanie jej do źródeł przychodu podatkowego osoby fizycznej będącej beneficjentem tej czynności. Istnieją jednak przypadki, gdy zwolnienie z długu nie będzie włączone do źródeł powstania przychodu. Kontrowersje związane z możliwością wyłączenia pewnych form zwolnienia z długu ze źródeł przychodu jak zwykle wynikają ze zbyt ogólnych zapisów ustawy PIT w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 tej ustawy w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, tej ustawy są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie nieodpłatnego obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kalkulator odsetek podatkowych i ustawowych

Art. 20 ust. 1 ustawy PIT stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 tej ustawy oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie „w szczególności” potwierdza, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wpływa na zwiększenie wspomnianej na wstępie kontrowersji.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Oznacza to, iż przykładowo nieodpłatne wyłączenie się z grona kredytobiorców stanowi o zmniejszeniu pasywów danej osoby kredytobiorcy zatem uznanie takiej czynności za źródło przychodów podatkowych i w konsekwencji włączenie tej wartości do opodatkowania.

Otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem następuje konkretne przysporzenie majątkowe. Przez umowę kredytu, zgodnie z przepisami prawa bankowego bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Zagadnienie prawidłowego interpretowania wymienionych powyżej pojęć jest istotne przede wszystkim w przypadku wtórnego nabycia praw i obowiązków kredytobiorcy np. w wyniku dziedziczenia. W takiej sytuacji nie dochodzi do otrzymania przez kredytobiorcę wartości kredytu, istnieje natomiast dług wobec banku do spłacenia. Istnieją sytuacje, w których po stronie kredytobiorcy występuje kilka osób. Uregulowanie relacji majątkowych pomiędzy kredytobiorcami oznaczać może, iż wskazany kredytobiorca przejmuje całość zobowiązania kredytowego natomiast inny kredytobiorcy występuje do banku z wnioskiem o zwolnienie z długu, które jako instytucja wpływająca na stan pasywów kredytobiorcy powinna zostać włączona do źródeł powstania przychodów tej osoby. Skoro osoba taka nie uzyskała jednak kosztem majątku banku korzyści majątkowej w wysokości odpowiadającej kwocie kredytu stanowiącego przedmiot zwolnienia z długu, gdyż w chwili dokonania ww. czynności prawnej nastąpiła zmiana stron umowy kredytu (jedynym kredytobiorcą został kredytobiorca utrzymujący kredyt), która nie powoduje zmiany w zakresie tożsamości, kształtu ani treści zobowiązania kredytowego nie można uznać, iż w chwili zwolnienia z długu po stronie Kredytobiorcy wtórnego, którego wniosek o zwolnienie z długu został pozytywnie rozpatrzony przez bank, powstał przychód podlegający opodatkowaniu. W sytuacji zwolnienia z długu (zmiany stron umowy kredytowej) po stronie takiej osoby nie doszło zatem do powstania przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT. W konsekwencji nie ciąży na takiej osobie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Jacek Kalinowski
Doradca podatkowy Russell Bedford Poland Sp. z o.o.