Zmiany w zakresie podatku u źródła 2019. Procedury należytej staranności

16.01.2019 08:20 (aktualizacja: )

Obowiązek poboru podatku u źródła (WHT) stanowi w ostatnich latach „gorący” temat zarówno dla organów podatkowych (które znacząco zwiększyły swoją aktywność w obszarze kontroli tego zagadnienia), jak i dla podatników, którzy jako płatnicy muszą przykładać coraz większą wagę do poprawności rozliczeń w tym zakresie.

Kluczowe problemy praktyczne, z którymi mierzyli się dotychczas polscy płatnicy podatku, dotyczyły w szczególności zakresu należności podlegających opodatkowaniu WHT (m.in. w zakresie usług niematerialnych, czy też należności licencyjnych), wymogu posiadania oryginałów certyfikatów rezydencji, czy też kwestii związanych z koniecznością dopłaty podatku z własnych środków i tzw. ubruttowienia należności.

Od 2019 r., lista problemów związanych z rozliczaniem transakcji zagranicznych w aspekcie podatku u źródła zostanie jeszcze wydłużona, albowiem Ministerstwo Finansów postanowiło dokonać rewolucyjnych zmian, które w sposób znaczący wpłyną na zakres obowiązków związanych z poborem podatku WHT.

Podstawą do wprowadzenia zmian jest w tym zakresie z jednej strony skala dokonywanych wypłat zagranicznych (szacowana na kilkadziesiąt miliardów złotych rocznie) oraz z drugiej strony,  koniczność dokładniejszej weryfikacji stosowania zwolnień, czy też stawek obniżonych przez organy podatkowe (do końca 2018 r. to płatnik oceniał, czy może skorzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania, a organy podatkowe mogły dokonać weryfikacji prawidłowości rozliczenia dopiero w trybie ewentualnej kontroli, co w zasadzie prowadziło do tego, że tylko niewielka część wypłat była realnie sprawdzana i weryfikowana przez urzędników).

Nowe regulacje od 2019 r. dotykają w zasadzie praktycznie wszystkich obszarów związanych z rozliczeniem podatku u źródła i dotyczą w szczególności wprowadzenia zasad tzw. należytej staranności, nowego trybu poboru podatku, wprowadzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku, czy też rozszerzenie definicji tzw. rzeczywistego odbiorcy należności  (beneficial owner).

Główne zmiany w zakresie podatku u źródła

Należyta staranność

Wśród istotnych zmian w zakresie podatku u źródła, obowiązujących od 1 stycznia jest wprowadzenie obowiązku dochowania tzw. należytej staranności przy poborze podatku i stosowaniu stawek obniżonych lub zwolnień z podatku. Należy pamiętać, że pojęcie należytej staranności po raz pierwszy pojawia się wprost w odniesieniu do przepisów ustaw o podatkach dochodowych (dotychczas w aspekcie podatkowym kojarzone było raczej z regulacjami w zakresie VAT) co stanowi swego rodzaju nowinę w aspekcie rozliczeń w zakresie CIT i PIT.

W przypadku podatku u źródła, pojęcie to zostało wprost wskazane w nowym brzmieniu art. 26 ust. 1 CIT (analogiczna regulacja w PIT), zgodnie z którym, zastosowanie obniżonej stawki podatku, zastosowanie zwolnienia lub niepobranie podatku (np. zgodnie w umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania), jest możliwe tylko pod warunkiem dochowania przez płatnika tzw. należytej staranności.

Na płatników, którzy dokonują wypłat na rzecz zagranicznych kontrahentów i chcieliby zastosować inne zasady opodatkowania niż wynikające z polskiego ustawodawstwa,  nałożone zostały dodatkowe zobowiązania związane z weryfikacją transakcji i kontrahentów.

Z całą stanowczością zmiana ta będzie miała wpływ na stosowane dotychczas przez płatników zasady poboru podatku oraz weryfikacji kontrahentów i dołoży nowych obowiązków, które dotychczas nie były realizowane przez podmioty dokonujące płatności zagranicznych.

Wymagającą szczególnej uwagi kwestią w tym zakresie jest brak jakiejkolwiek definicji ustawowej pojęcia należytej staranności. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania, że płatnicy maja obowiązek dochowania należytej staranności bez jednoczesnego wskazania jakie czynności powinny zostać dokonane aby obowiązki w tym zakresie mogły zostać uznane za spełnione. Z powodu braku ustawowej definicji należytej staranności, dla prawidłowego określenia zakresu obowiązków, które będą ciążyły na płatnikach, konieczne jest odniesienie się z jednej strony do dotychczasowej praktyki w zakresie należytej staranności wypracowanej na gruncie przepisów innych ustaw oraz z drugiej strony odniesienie się do wymagań w zakresie podatku u źródła, jakie stawiają płatnikom nowe przepisy.

Mając na uwadze dotychczasową praktykę, warto pamiętać, że do kwestii należytej staranności odniósł się m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 października 2003 r. (V CK 311/02), który stwierdził, że o stwierdzeniu braku należytej staranności w dopełnieniu obowiązków, decydują także uwarunkowana doświadczeniem życiowym, możliwość i powinność przewidywania odpowiednich następstw zachowania, a nie tylko niezgodność z modelem. Należy również wskazać, że podmiot powinien za każdym razem odnosić się do tzw. wzorca należytej staranności, rozumianego jako wzorzec starannego przedsiębiorcy. Wzorzec taki musi uwzględniać szczególną zdolność przewidywania, zapobiegliwość i rzetelność (sumienność) w sposobie działania profesjonalisty oraz duże wymagania w zakresie jego wiedzy i umiejętności praktycznych (fachowość) (tak. m.in. Ministerstwo Sprawiedliwości w uzasadnieniu do projektu ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych).

Doradca Podatkowy Marcin Zarzycki, ekspert LTCA, wyjaśnia zakres obowiązku NALEŻYTEJ STARANNOŚCI

Przenosząc powyższe na grunt problematyki podatku u źródła, wzorzec należytej staranności powinien być postrzegany nie tylko jako wiedza z przepisów prawa (w tym polskich ustaw podatkowych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) lecz powinien uwzględniać także aspekty związane z weryfikacją kontrahentów, jak również zdolnością przewidywania konsekwencji wynikających z niewłaściwego rozliczenia podatku spowodowanej np. poprzez nieprawidłową weryfikację dokumentów.

Opierając się na dotychczasowej praktyce, jak również odnosząc się do nowych regulacji, z perspektywy regulacji dotyczących podatku u źródła, należyta staranność powinna skupiać się na czterech podstawowych elementach, tj.:

  1. Weryfikacji warunków transakcji oraz charakteru wypłacanych należności pod kątem obowiązku poboru podatku i stawki podatku.
  2. Weryfikacji możliwości zastosowania stawek obniżonych / zwolnień / niepobierania podatku z podatku i spełnienia warunków do ich zastosowania.
  3. Weryfikacji statusu kontrahenta, w tym w szczególności z perspektywy rezydencji podatkowej.
  4. Weryfikacji otrzymanych dokumentów, w tym w szczególności certyfikatów rezydencji i oświadczeń.

Ponad to, należy zaznaczyć, że wprowadzenie zasad należytej staranności następuje w tym samym czasie co zmiana definicji „beneficial owner” czyli podmiotu będącego rzeczywistym odbiorcą należności. W konsekwencji istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że organy podatkowe będą wymagały, aby jako jedną z przesłanek dochowania należytej staranności wykazywać, że kontrahent jest rzeczywistym odbiorcą należności. W tym obszarze to płatnicy powinni posiadać przynajmniej oświadczenie kontrahenta, że jest faktycznym odbiorca należności, ale niewykluczone jest to, że organy będą wymagały dodatkowo dokumentów potwierdzających ten fakt (np dokumentów rejestrowych lub sprawozdań finansowych). Może to okazać się szczególnie problematyczne, ponieważ skoro już w latach poprzednich wielu płatników miało problemy z uzyskaniem certyfikatów rezydencji, to nie ma przesłanek by zakładać, że od 2019 r. kontrahenci będą dodatkowo przesyłać oświadczenia (a także inne dokumenty) potwierdzające, że mają status beneficial owner w stosunku do otrzymywanych należności.

Procedury należytej staranności

Nowe przepisy nie obligują płatników w żaden sposób do sporządzania określonych procedur i nie precyzują elementów jakie powinny być w nich uwzględnione. Jednakże, dla ułatwienia procesów weryfikacyjnych, a także dla wykazania dochowania należytej staranności na potrzeby ewentualnej kontroli, należy pamiętać by zasady omówione w poprzednim akapicie zostały w jakiś sposób skonkretyzowane, np.; postaci określonych procedur, według których prowadzone będzie każdorazowo postępowanie z poborem podatku. Na bazie nowych regulacji i dotychczasowego podejścia organów podatkowych można wyróżnić pewne elementy, które powinny w szczególności znaleźć się w tworzonych procedurach. Są to:

  1. Zasady postępowania przy poborze podatku (weryfikacja należności / stawek).
  2. Zasady weryfikacji kontrahentów (zakres dokumentacji wymaganej od kontrahentów).
  3. Zasady oceny i weryfikacji warunków stosowania zwolnień / stawek obniżonych.
  4. „Check-listę”, która powinna być wypełniana w stosunku do wypłacanych należności i kontrahentów.
  5. Zasady obiegu informacji i dokumentów oraz podziału kompetencji i obowiązków w zakresie WHT.

Wprowadzone procedury powinny określać także zasady weryfikacji w odniesieniu do charakteru oraz skali działalności prowadzonej przez płatnika, a co za tym idzie, zasady te mogą być odmienne w odniesieniu do różnych kontrahentów, należności i wartości transakcji.

Należy mieć jednak na uwadze, że ryzyko to może zostać ograniczone, ale nie zostanie wyłączone, a brak definicji należytej staranności będzie z całą pewnością podstawą licznych sporów z organami podatkowymi w szczególności biorąc pod uwagę coraz bardziej profiskalne podejście aparatu skarbowego (w tym m.in. zakresie dochowania należytej staranności na gruncie VAT). Można przypuszczać, że pojęcie to będzie rozumiane przez organy maksymalnie szeroko (czyli szerzej niż zasady opisane w niniejszym artykule), co w konsekwencji może doprowadzić do sytuacji, w której płatnicy nie będą w stanie sprostać wymaganiom stawianym przez urzędników.

Tak więc, dochowanie wszystkich opisanych powyżej warunków należytej staranności, przy jednoczesnym posiadaniu i respektowaniu procedur w zakresie poboru podatku może w znacznym stopniu ograniczyć ryzyko związane z ewentualnym zarzutem niedohodowania należytej staranności.

Nowy tryb poboru podatku

Wśród najistotniejszych zmian jest zupełna nowa zasada poboru podatku u źródła w przypadku, gdy wypłaty na rzecz danego kontrahenta przekroczą w roku podatkowym limit 2 mln PLN.

Według nowych regulacji, jeżeli wypłaty przekroczą 2 mln PLN, płatnik będzie zobowiązany do poboru podatku w pełnej wysokości, według stawki wynikającej z polskich przepisów (20% lub 19%) i to niezależne od tego, czy przysługuje mu możliwość zastosowania stawki obniżonej, zwolnienia, czy też niepobrania podatku.

Nowe zasady są problematyczne dla wszystkich podmiotów, które dokonują wypłat na rzecz nierezydentów i do tej pory stosowały stawki obniżone, zwolnienia lub nie pobierały podatku z uwagi na postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3  i 22 ust. 4 CIT.  Dla wielu płatników, limit 2 mln PLN zostanie przekroczony już na początku 2019 r., co może spowodować, że podatek będzie pobierany w wyższej wartości praktycznie w całym roku.

To zagadnienie może być szczególnie problematyczne dla podmiotów, które dokonują wypłat na rzecz podmiotów powiązanych i do tej pory korzystały ze zwolnień z poboru podatku (zgodnie z przepisami CIT), albowiem w tych przypadkach, obecnie podatek w ogóle nie był pobierany, a od 2019 r. zaistnieje konieczność jego poboru w pełnej wysokości.

Przykładowo:

W 2018 r., polska spółka wypłacała na rzecz kontrahenta zagranicznego odsetki w łącznej kwocie 20 mln zł. Kontrahent dostarczył spółce certyfikat rezydencji oraz oświadczenia, zgodnie z art. 21 ust. 3 CIT, a co za tym idzie, przy poborze podatku spółka zastosowała zwolnienie i nie pobrała podatku.

W takiej samej sytuacji w roku 2019 r., polska spółka będzie zobowiązana do zastosowania innych zasad poboru podatku, tj. od kwoty 2 mln zł zastosowanie znajdzie zwolnienie, natomiast od pozostałej kwoty (18 mln zł) konieczne będzie pobranie podatku według stawki podstawowej 20 %, tj. 3,6 mln zł.

Należy w tym obszarze zwrócić szczególną uwagę, że w sytuacjach opisanych powyżej, mogą zdarzać się przypadki (co prawdopodobnie będzie powszechne), że cały ciężar podatku będzie przerzucany na polskich płatników, a więc będą oni zmuszeni z jednej strony do wypłaty kontrahentowi całej kwoty należności (20mln PLN) oraz do „dopłacenia” podatku u źródła z własnych środków (przy uwzględnieniu zasad tzw. ubruttowienia), co może w konsekwencji doprowadzić do znacznego spadku płynności finansowej.

Przedmiotową zmianę należy jednoznacznie ocenić w sposób negatywny, ponieważ z jednej strony wprowadza ona zupełnie nowe i negatywne zasady poboru podatku, które w znaczący sposób wpłyną na płynność finansową oraz z drugiej strony zmiana ta stoi w sprzeczności zarówno z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jak i  z przepisami ustawy o CIT w zakresie stosowania zwolnień (art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 CIT), które to regulacje nie przewidują dodatkowych warunków dla zastosowania zwolnień, stawek obniżonych, czy też niepobierania podatku.

e-pity Płatnika

Pobierz program e-pity Płatnika do rozliczenia PIT-11, PIT-8C i PIT-4R za 2018 rok. Pamiętaj, że termin przesłania tych informacji do urzędu skarbowego mija już 31 stycznia 2019 roku!

Wniosek o zwrot podatku

W sytuacji, gdy płatności przekroczą kwotę 2 mln zł i zostanie pobrany podatek, zgodnie z zasadami opisanymi powyżej (a spełnione są warunki do stosowania stawki obniżonej, zwolnienia lub niepobierania podatku), nowe przepisy CIT (art. 28b w rozdziale 6a ustawy o CIT) przewidują możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku.

Pierwszą kwestią, na którą należy w tym zakresie zwrócić uwagę, jest to, że wnioskiem takim wystąpić powinien podatnik (a więc w przypadku podatku u źródła -podmiot zagraniczny). Płatnik (podmiot polski) będzie mógł natomiast wystąpić z wnioskiem jedynie w przypadku, gdy podatek zostanie zapłacony z jego własnych środków (a więc realnie dopłacony z własnej kieszeni płatnika) i zostanie jasno wskazane, że to płatnik ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku. W tym zakresie, przepisy wymagają ponadto, aby fakt konieczności poniesienia ciężaru podatku przez płatnika był poparty odpowiedni zapisami umownymi (czyli aby umowa zawierała tzw. klauzulę gross-up). W przypadku braku odpowiednich zapisów umownych, z wnioskiem będzie mógł wystąpić jedynie podatnik zagraniczny.

Drugim istotnym elementem jest zakres samego wniosku jest to, że wniosek będzie składany w formie elektronicznej, a przepisy wskazują informacje, jakie powinny zostać we wniosku zawarte oraz szeroką lista załączników, które powinny zostać dołączone do wniosku. W zakresie informacji, które muszą zostać uwzględnione na etapie składania wniosku (oraz na żądanie organu na każdym kolejnym etapie postępowania zwrotowego), przepisy wskazują jednie, że wniosek powinien zawierać oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku.

W zakresie załączników, wniosek powinien zawierać:

  1. certyfikat rezydencji podatnika;
  2. dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
  3. dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
  4. oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki w zakresie zwolnień wypłat do pomiotów powiązanych (art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 CIT);
  5. oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (oświadczenie beneficial owner);
  6. oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (do definicji rzeczywistej działalności gospodarczej stosuje się przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych).
  7. uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6;

Dodatkowo, w przypadku, gdy z wnioskiem występuje płatnik, tak jak to zostało wskazane powyżej, do wniosku należy dołączyć dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.

Dopiero złożenie wniosku zawierającego wszystkie wskazane powyżej elementy spowoduje uruchomienie procedury zwrotu podatku.

Sama procedura zwrotu została natomiast skonstruowana w ten sposób, że wnioskodawca nie będzie miał jakiejkolwiek pewności zarówno w odniesieniu do tego, czy w ogóle otrzyma zwrot oraz w jakim terminie to może nastąpić. 

Przepisy wskazują bowiem, że zwrot następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Konsekwentnie, można przypuszczać, z dużą dozą prawdopodobieństwa, że postępowania nie będą trwały krócej niż 6 miesięcy.

Dodatkowo, nowe regulacje wprost wskazują, że postępowanie w zakresie zwrotu może zostać przedłużone w zasadzie bezterminowo, tj. do czasu zakończenia weryfikacji wniosku o zwrot podatku w ramach ewentualnej kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Art. 28b wskazuje ponadto, że w zakresie procedury zwrotowej, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić  z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa oraz może zwrócić się o przeprowadzenie kontroli podatkowej na terytorium państwa siedziby podatnika dla celów podatkowych.

Taki kształt przepisów może w rzeczywistości doprowadzić do sytuacji, w której przeprowadzenie procedury zwrotowej (uwzględniającej przeprowadzenie kontroli w Polsce, uzyskanie informacji z zagranicy oraz przeprowadzenie kontroli u kontrahenta zagranicznego) może trwać nawet kilka lat.

Część 2: dwa tryby „uniknięcia” obowiązku poboru podatku u źródła 2019

Po zakończeniu weryfikacji wniosku, zgodnie z zasadami opisanymi powyżej, organ podatkowy w drodze decyzji może odpowiednio, albo dokonać zwrotu podatku (wraz z odsetkami, jeżeli okaże się, że sprawa nie została załatwiona w terminie 6 miesięcy, a zwrot podatku był w pełni zasadny) albo odmówić dokonania zwrotu (decyzja w odmowna będzie podlegała zaskarżeniu, co może wydłużyć czas na otrzymanie zwrotu podatku o następne kilka lat).

Marcin Zarzycki, Partner Zarządzający

Kancelaria LTCA Zarzycki Niebudek
Adwokaci i Doradcy Podatkowi Sp. k.

Inne podatki