Zawieszenie terminów w czasie Covid-19 a prawo podatkowe. 3 korzystne wyroki WSA

Przewidziane w ramach ustawy covidowej zawieszenie terminów dotyczy również prawa podatkowego - uznał WSA w Szczecinie w sprawie sygn. akt I SA/Sz 338/21. Sąd wskazał, że zadaniem unormowań wprowadzonych w czasie pandemii jest ochrona obywateli przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Stąd zdaniem Sądu  doszło do zawieszenia wszystkich terminów materialnoprawnych, także tych wynikających z prawa podatkowego.

Stan faktyczny

Postępowanie, które toczyło się przed WSA w Szczecinie dotyczyło sprawy podatniczki, która w sierpniu 2020 r. złożyła do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazała darowiznę środków pieniężnych od swej matki. Podatniczka wskazała w zeznaniu, że obowiązek podatkowy powstał w lutym 2020 r. Do zeznania dołączyła: potwierdzenie z lutego 2020 r. przyjęcia do realizacji przelewu środków pieniężnych na jej rzecz oraz umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (akt notarialny z lutego 2020 r.), w wyniku której podatniczka nabyła prawo majątkowe na swoją rzecz z majątku pochodzącego z darowizny, a częściowo z majątku wspólnego z mężem. 

Rozstyrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego i postępowanie odwoławcze

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Powodem tej decyzji, jak wyjaśnił organ, było złożenie przez podatniczkę zeznania podatkowego (SD-3) w sierpniu 2020 r., czyli po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Strona postępowania nie zgodziła się ze stanowiskiem fiskusa i złożyła odwołanie w którym, zarzuciła wydanej decyzji naruszenie m.in. art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawy COVID-19), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminu na dokonanie przez stronę czynności uległ zawieszeniu; Podatniczka wskazała, że powszechna informacja na ww. temat pojawiała się w przekazach medialnych i przez wiele miesięcy nie było technicznej możliwości dopełnienia formalności bezpośrednio w urzędzie skarbowym, z uwagi na zamknięcie wszelkich urzędów, sądów i innych placówek, oraz powszechną i realną obawę o życie i zdrowie.

Zdaniem organu odwoławczego, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, terminy wymienione w art. 15zzr ust. 1 pkt 1-6 ww. ustawy, określone w przepisach ogólnego prawa administracyjnego, których bieg nie rozpoczął się przed ogłoszeniem stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii wstrzymują swój bieg, zaś pozostające w toku, ulegają zawieszeniu. Zatem, ustawodawca wyraźnie posługuje się pojęciem "przepisy prawa administracyjnego". Wskazany przepis nie dotyczy więc terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, co oznacza, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane przez pryzmat regulacji zawartych w art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ww. ustawy.

Źródło: shutterstock

Postępowanie przed WSA i korzystne dla podatnika rozstrzygnięcie 

W ocenie WSA, nie sposób uznać, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, zdaniem sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca - konstruując treść ww. przepisów - miał w szczególności na uwadze pojawienie się okoliczności (pandemia Covid 19) utrudniających realizację wymaganych czynności, w zakreślonych terminach - z czego mogą wynikać negatywne skutki. WSA wskazał, że  w art. 15 zzr ustawy COVID-19 poszczególne regulacje prawa publicznego, w tym przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie zostały uwzględnione wprost  dlatego też należy przyjąć, że bieg terminów materialnych przewidzianych w tych regulacjach "nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu".

Dodatkowo Sąd wskazał, że zbieżne z wynikiem celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 są również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważył bowiem, że przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a.) nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 P.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. WSA zauważył ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność dokonanej przez sąd oceny uregulowania zawartego w art. 15 zzr. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. W ocenie sądu, przyjęcie stanowiska organów podatkowych w spornym zakresie stanowiłoby ponadto naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP.

Jak wskazał WSA, odnosząc się do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności prawne sąd uznał, że w rostrzyganej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 15 zzr ust. 1 i 5 ustawy COVID-19.

Korzystna dla podatników linia orzecznicza

Jest to  kolejne orzeczenie wydane w podobnej sprawie, w którym Sąd staje po stronie podatników. W podobny sposób orzekł wcześniej   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w swoim wyroku z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 147/21. Wyrok ten dotyczył podatniczki, która w listopadzie 2019 r. odziedziczyła po mężu nieruchomość oraz połowę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 podatniczka przesłała do urzędu skarbowego dopiero w czerwcu 2020 r., a więc już po upływie 6-miesięcznego terminu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym, naczelnik urzędu skarbowego ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

Podatniczka zaskarżyła więc tę decyzję, powołując się na art. 15zzr ustawy COVID-19. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził jednak, że zawieszenie dotyczy wyłącznie biegu terminów materialnoprawnych, wynikających z prawa administracyjnego, a nie terminów podatkowych.

Wówczas WSA w Bydgoszczy również stanął po stronie podatniczki i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że w tym przypadku 6-miesięczny termin został zawieszony na podstawie art. 15zzr ustawy COVID-19. WSA sięgnął po wykładnię celowościową przywołanego przepisu i orzekł, że celem ustawodawcy była ochrona obywateli przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii. W związku powyższym, doszło do zawieszenia wszystkich terminów materialnoprawnych, także tych wynikających z prawa podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd w Bydgoszczy przywołał wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20.

W tym samym tonie zostało wydane również orzeczenie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 168/21, w którym Sąd zajął podobne stanowisko w sprawie zawieszenia biegu terminu do zgłoszenia spadku lub darowizny w związku z epidemią COVID-19.

Koronawirus w PolsceDarowizna i spadek