Pobierz e-pity 2018

Zastosowanie ulgi abolicyjnej do dochodów z zagranicznej spółki osobowej

18.09.2015 09:00 (aktualizacja: )

Na gruncie Ustawy PIT polski rezydent podatkowy podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody osoby fizycznej osiągnięte poza granicami kraju, w tym dochody wspólnika zagranicznej spółki osobowej, mogą być w Polsce zwolnione (metoda wyłączenia z progresją) albo opodatkowane, z jednoczesnym zaliczeniem podatku zapłaconego w państwie siedziby spółki na poczet podatku w Polsce (metoda odliczenia proporcjonalnego). Poziom opodatkowania podatników osiągających tego rodzaju dochody poza granicami kraju może zatem znacząco się różnić w zależności od metody unikania podwójnego opodatkowania przyjętej w umowach zawartych przez Polskę z poszczególnymi państwami.

Zastosowanie ulgi abolicyjnej do dochodów z zagranicznej spółki osobowej

Źródło: YAY foto

Wobec tego polski Ustawodawca wprowadził tzw. „ulgę abolicyjną” – która w założeniu ma wyrównywać poziom opodatkowania w Polsce podatników osiągających dochody poza granicami kraju, do których zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją oraz dochody, do których ta metoda nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, pojawia się problem, czy ulga abolicyjna znajdzie zastosowanie do dochodów osiągniętych przez polskiego podatnika z udziału w zagranicznej spółce osobowej.

1. Warunki skorzystania z ulgi abolicyjnej

Ulga abolicyjna została określona w art. 27g Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik osiąga dochody, które na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, może odliczyć od podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 9 Ustawy PIT (z zastosowaniem metody zaliczenia) kwotę różnicy pomiędzy tak obliczonym podatkiem a podatkiem od osiągniętych dochodów obliczonym na podstawie art. 27 ust. 8 Ustawy PIT (z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 27g ust. 1 Ustawy PIT, z ulgi abolicyjnej mogą skorzystać rezydenci podatkowi, którzy osiągają dochody z pracy, działalności wykonywanej osobiście albo działalności gospodarczej poza granicami kraju.

Wobec tego, wspólnik zagranicznej spółki osobowej może skorzystać z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów z tej spółki w przypadku, gdy dochody będą kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej oraz zastosowanie do nich znajdzie na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania metoda odliczenia proporcjonalnego (albo gdy spółka osobowa ma siedzibę w kraju, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

2. Dochody z zagranicznej spółki osobowej jako zyski przedsiębiorstw osiągane poprzez zagraniczny zakład

Dochody wspólnika zagranicznej spółki osobowej podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby tej spółki, jeżeli wspólnik osiąga je poprzez zagraniczny zakład. Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Chociaż Konwencja OECD nie wskazuje, czy na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania udział w zagranicznej spółce osobowej może być traktowany jak zagraniczny zakład wspólnika, taki pogląd przedstawiają organy podatkowe oraz podatnicy. Potwierdza to również doktryna prawa podatkowego: „Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD” (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London -Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287).
Uznanie, że uczestnictwo w spółce osobowej powoduje powstanie zakładu w państwie jej siedziby prowadzi do zakwalifikowania dochodu z udziału w tej spółce jako zysków przedsiębiorstw, zgodnie z art. 7 UPO. Jak stanowi bowiem art. 10 ust. 4 UPO w przypadku powstania zagranicznego zakładu pierwszeństwo stosowania ma art. 7 UPO.
Wobec powyższego, osoba fizyczna, która jest wspólnikiem w zagranicznej spółce osobowej, osiąga z niej dochody kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw, zgodnie z art. 7 UPO. Dochody te podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym spółka osobowa jest zarejestrowana. W odniesieniu do tych dochodów zatem Polska stosuje metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną we właściwej UPO. Jeżeli zatem UPO przewiduje dla dochodów z zysków przedsiębiorstw metodę odliczenia proporcjonalnego, możliwe jest skorzystanie z ulgi abolicyjnej, pod warunkiem jednak, że zostaną one zakwalifikowane w Polsce jako dochody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

3. Zakwalifikowanie dochodu z zagranicznej spółki osobowej jako dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej

Warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej jest osiąganie przychodu ze źródła wskazanego w art. 14 Ustawy PIT, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku dochodów ze spółki osobowej może pojawić się problem, czy zawsze i wszystkie dochody te mogą być zakwalifikowane jako dochody z działalności gospodarczej. Organy bowiem kwestionują w niektórych interpretacjach stanowisko podatników, zgodnie z którym dochody z zagranicznej spółki osobowej zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw na podstawie UPO są w każdym przypadku przychodem ze źródła wskazanego w art. 14 Ustawy PIT. W szczególności, w niektórych interpretacjach organy twierdzą, że jeżeli spółka osobowa osiąga dochody z działalności inwestycyjnej (np.: z odsetek czy dywidend), dochód wspólnika powinien być traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych. Takie stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2013 r. sygn. ILPB1/415-977/13-2/AP.

Nie można jednak zgodzić się z tym stanowiskiem. Zgodnie bowiem z regułami wyrażonymi w Konstytucji umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo stosowania przed przepisami krajowymi. Wobec tego, skoro dochód wspólnika z zagranicznej spółki osobowej jest kwalifikowany jako zyski przedsiębiorstw zgodnie z art. 7 UPO, na gruncie Ustawy PIT powinien być kwalifikowany jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2014 r. o sygn. III SA/Wa 2069/13, w którym sąd wskazał, że:

„Wskazana zasada pierwszeństwa nakazuje stosować do kwalifikacji przychodu postanowienia zawarte w art. 10 ust. 4 w związku art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend. W konsekwencji również do tej spornej między Stronami części przychodu zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f. jako przychodu ze źródła o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.”

Wobec tego, że dochody z udziału w zagranicznej spółce osobowej będą zakwalifikowane jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, warunki do zastosowania ulgi abolicyjnej można uznać za spełnione. Wniosek ten potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2015 r. sygn. IPTPB1/4511-72/15-4/A wskazał, że:

„Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca w rocznym zeznaniu podatkowym będzie mógł skorzystać z tzw. „ulgi abolicyjnej” określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

4. Podsumowanie

Skorzystanie z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych z zagranicznej spółki osobowej może okazać się bardzo korzystne dla podatnika. Warto bowiem zwrócić uwagę, że metodę odliczenia proporcjonalnego dla dochodów z zysków przedsiębiorstw przewidują m.in. UPO z Cyprem oraz znowelizowana UPO ze Słowacją. Korzystając z ulgi abolicyjnej podatnik może znacząco obniżyć podatek od osób fizycznych należny w Polsce.

Negatywne opinie organów podatkowych powodują jednak, że przed skorzystaniem z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do tego rodzaju dochodów, bezpieczniej jest uzyskać pozytywną interpretację indywidualną.

Magdalena Jakubowska, Axon Tax