Zasady zaliczania wydatków dodatkowych związanych z najmem nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów

07.11.2013 09:00 (aktualizacja: )

07.11 Zasady zaliczania wydatków dodatkowych związanych z najmem nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów

Wielu przedsiębiorców prowadzi działalność gospodarczą w wynajmowanej nieruchomości bądź też jej części, ponosząc przy tym koszty wynajmu lokalu, a także wszelkich pozostałych opłat z tym związanych. Pewnym problemem może być dla nich kwestia wskazania jakiego rodzaju koszty związane z najmem nieruchomości mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.


Czym są koszty uzyskania przychodu?

Zgodnie z podstawową zasadą zawartą w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wyjątek od powyżej wskazanej reguły dotyczy kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych wymienionych w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ustawy CIT.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe wydatki, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy CIT, zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów.


Opłaty za czynsz i media

Na wstępie należy zaznaczyć, iż co do zasady wszelkie opłaty związane z lokalem, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza mogą stanowić koszty podatkowe. Przedsiębiorcy, którzy wynajmują nieruchomości mogą zaliczyć do kosztów firmowych opłaty za czynsz i media, takie jak: opłatę za energie elektryczną, wodę czy odprowadzanie ścieków, w całości jeżeli dysponują fakturami lub rachunkami potwierdzającymi ich zapłatę oraz jeżeli obowiązek ich ponoszenia wynika z umowy najmu.

Jak rozliczyć koszty najmu nieruchomości częściowo wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej?

Inaczej wygląda sytuacja, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą w mieszkaniu bądź budynku, które częściowo przeznacza na prowadzenie działalności gospodarczej a częściowo na cele mieszkaniowe. W takim przypadku w pierwszej kolejności powinien określić jaką część nieruchomości wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej, następnie obliczyć stosunek powierzchni wykorzystywanej do prowadzenia działalności do powierzchni całego mieszkania i w tak wskazanej proporcji może ujmować w kosztach uzyskania przychodów opłaty za media. Podstawą rozliczenia w tym przypadku jest dokument obejmujący całość opłat na te cele, do którego należy sporządzić dowód wewnętrzny, w którym wylicza się część przypadającą na prowadzoną działalność.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 września 2010 roku „tylko ta część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, (odpowiadająca stosunkowi powierzchni lokalu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni wynajmowanego lokalu) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.”


Rozliczanie kosztów wspólnych nieruchomości

Niezwykle ważne jest też określenie prawidłowej wielkości kosztów uzyskania przychodów w przypadku rozliczania opłat ponoszonych za część wspólną wynajmowanej nieruchomości. W tym przypadku należy mieć na uwadze postanowienia art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, który wskazuje, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
 

Metody i stawki amortyzacji mieszkania

Jednocześnie należy zaznaczyć, że może mieć on zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Wobec powyższych wyjaśnień, takimi kosztami wspólnymi dla obu źródeł przychodów będą dla podatnika np. zaliczki na pokrycie kosztów utrzymania części wspólnych nieruchomości. Do tych właśnie kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa przepisach ustawy o CIT.

Podobnie traktowana jest kwestia opłat abonamentowych za monitoring wykorzystywany w całej nieruchomości. W przypadku, gdy monitoring obejmuje cały budynek mieszkalny, a dla potrzeb działalności wykorzystywane jest tylko jedno pomieszczenie nie można uznać, iż w całości opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.


Utrzymanie terenów zielonych

Ocena pod względem podatkowym wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenów zielonych wokół firmy wywołuje wątpliwości interpretacyjne. Należy bowiem rozstrzygnąć w szczególności, czy wydatki te ponoszone są na cele reprezentacyjne (tak uważają niektóre organy podatkowe) i z tego powodu nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też mogą być zaliczane do kosztów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Jeżeli przedsiębiorca ponosi wydatki związane z utrzymaniem terenów zielonych przynależących do wynajmowanych przez niego lokali użytkowych wówczas utrzymanie terenów jest związane z atrakcyjnością lokali użytkowych czyli wpływa na prowadzoną przez działalnością gospodarczą. Tym samym jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Jednakże gdyby zagospodarowanie i utrzymanie tych terenów zielonych, ze względu na swoją okazałość, odbiegało od zwyczajowo przyjętego w danej branży i okolicy, działania takie należy uznać za reprezentację i wydatki z tym związane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.


Rozbudowa, remont i ulepszanie lokali

Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawodawca rozróżnia pojęcie remontu oraz ulepszenia. Pomimo, że oba pojęcia stanowią koszty podatkowe, w odmienny sposób następuje ich rozliczenie.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. W przypadku gdy wzrost wartości użytkowej środka trwałego nie występuje, mamy do czynienia z remontem.
 

Rozbudowa i remont środków trwałych a koszty

W przypadku dokonywania ulepszenia wynajmowanego lokalu przysługiwać będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca przyjął w tym przypadku zasadę, iż wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Natomiast wydatki poniesione na remont lokali będących przedmiotem najmu, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, jeżeli w wyniku przeprowadzonych prac i nakładów nie ulegnie zmianie wielkość powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę ustalenia wartości początkowej środka trwałego. W przeciwnym przypadku wydatki te stanowić będą element wartości początkowej środka trwałego.

Może się także zdarzyć, że z różnych przyczyn przedsiębiorca po wykonaniu ulepszenia lokalu wypowie umowę najmu zanim zdąży w całości zamortyzować koszty. Pojawia się wówczas pytanie czy podatnik może ująć powyższą stratę w kosztach podatkowych. Po latach niespójnej linii orzecznictwa ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii nastąpiło 25 czerwca 2012 r., w uchwale NSA (sygn. akt II FPS 2/12), w której uznano, że strata powstała w wyniku likwidacji (z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności) nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może być kosztem, jeśli wynika z działań uzasadnionych ekonomicznie, mających zachować lub zabezpieczyć źródło przychodów.

Bożena Zawisza
Młodszy Konsultant Podatkowy Russell Bedford Poland Sp. z o.o.