Uzasadnienie do wyroku TK w sprawie dochodów nieujawnionych. Przepisy do całkowitej rekonstrukcji

17.09.2013 10:00 (aktualizacja: )

W pisemnym uzasadnieniu liczącym ponad 80 stron do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r.  (sygn. akt SK 18/09) dotyczącego  tzw. dochodów ze źródeł nieujawnionych sędziowie nie pozostawili suchej nitki zarówno na ustawodawcy, który uchwalił kwestionowane przepisy jak i na organach ganiąc ich za niewłaściwą praktykę i stosowanie przepisów.

Wyrok dotyczył przepisów obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 1998-2006 r. stanowiących podstawę do prowadzenia postępowań podatkowych w sprawie tzw. dochodów nieujawnionych. Przepis który miał służyć karaniu wysoką stawką podatku (75 %) podatników, którzy ukrywali swoje dochody przed fiskusem  stał się również źródłem wielu problemów dla uczciwych podatników, którzy na skutek upływu wielu lat nie potrafili odtworzyć wszystkich swoich źródeł przychodów i wyjaśnić ich pochodzenia.
 

Wznowienie postępowania w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych.
Termin tylko do 27 września!

Powyższy wyrok umożliwia podatnikom ukaranym takim podatkiem składanie wniosków o wznowienie postępowań i stwarza szanse na odzyskanie podatku wraz z odsetkami. Opublikowanie samego uzasadnienia nie ma wpływu na termin składania takich wniosków (który biegnie już od opublikowania samej sentencji wyroku w Dzienniku Ustaw, które miało miejsce 27 sierpnia br.) ale wyjaśnia wiele kwestii. 

W uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Zdaniem składu orzekającego można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

Zdaniem  Trybunału przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

Trybunał skierował również szereg zarzutów pod adresem samego ustawodawcy zarzucając mu bezczynność legislacyjną. Stwierdził, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. Podkreślenia wymaga, iż w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.

W uzasadnieniu wskazano również szereg wskazówek jakimi powinien kierować się ustawodawca jeśli podejmie próbę wprowadzenie nowych regulacji w tym zakresie.  Trybunał Konstytucyjny poddał pod rozwagę ustawodawcy zasadność kompleksowego uregulowania tej instytucji, np. w odrębnym rozdziale lub w odrębnym akcie normatywnym, z jednoczesnym wskazaniem, jakie przepisy ogólne ustawy o podatku dochodowym i ordynacji mają znajdować do niej zastosowanie. Po pierwsze, nowe uregulowania muszą bezwzględnie respektować zasadę poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji), wzmocnioną przez zasadę szczególnej określoności regulacji podatkowych (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), co pozwoli wykluczyć podejmowanie wobec podatników rozstrzygnięć arbitralnych, nieopartych wprost na ustawie. Po drugie, w świetle zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) należy wziąć pod uwagę możliwość zróżnicowania stawek podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w zależności od stawki podatku właściwej dla zatajonego dochodu oraz w zależności od wysokości zatajonego dochodu. Trzeba bowiem mieć na względzie, że im mniejsza kwota nieujawnionego dochodu, tym mniejsza szkodliwość społeczna zachowania podatnika, większa możliwość nieświadomego charakteru naruszenia prawa podatkowego oraz większe ryzyko omyłki organów podatkowych. Po trzecie, należy przypomnieć o konieczności przestrzegania zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, nakazującej odpowiednie ukształtowanie rozwiązań intertemporalnych.

Najważniejsze jest jednak podkreślenie w samym uzasadnieniu skutków wyroku dla postępowań w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Trybunał przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Skoro podstawa prawna upoważaniająca organy podatkowe okazała się niekonstytucyjna i została wyeliminowana należy również postawić tezę, iż postępowania zakończone a prowadzone na jej podstawie stały się bezprzedmiotowe i powinny zostać umorzone po uprzednim ich wznowieniu.    

Jakkolwiek wszystkie powyższe uwagi Trybunału odnoszą się do przepisów w brzmieniu obowiązującym tylko w latach 1998-2006 to Trybunał odniósł się również do aktualnego stanu prawnego. Poprzestał jednak na bardzo krótkim stwierdzeniu: jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji.  Ta jakże krótka konstatacji Trybunału niesie z sobą bardzo istotne konsekwencje dla obecnie obowiązujących przepisów w tym zakresie i toczonych na ich podstawie postępowań. Oczywiście nie powoduje ich uchylenia – nie były bowiem one bezpośrednio przedmiotem skargi konstytucyjnej - ale stanowi przede wszystkim zapowiedz uznania ich za niekonstytucyjne jak tylko Trybunał będzie miał okazję się o nich wypowiedzieć (taka skarga z pewnością wpłynie do Trybunału o ile już wcześniej do niego nie wpłynęła). Stawia to pod znakiem zapytania sens prowadzenia takich postępowań przez organy podatkowe. Z drugiej strony nie ma oficjalnej przesłanki żeby je umorzyć. Powyższy wyrok powinien również wpłynąć na sam sposób procedowania przez organy podatkowe – Trybunał uznał za niekonstytucyjne praktyki organów polegające na przerzucaniu ciężaru dowodu na podatników oraz interpretowaniu wątpliwości nie na korzyść podatników.

Na koniec przypomnieć należy, iż powyższy wyrok niesie z sobą możliwość odzyskania podatku zapłaconego w wysokości 75 % od odchodów nieujawnionych - warunkiem jest jednak wznowienie postępowania podatkowego (do 27 września) lub sądowego (w terminie 3 miesiące)  czasu zatem jest coraz mniej.

Jarosław Włoch
Radca prawny w Departamencie Doradztwa Podatkowego
Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie

Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.