Uchylenie art. 15e CIT a nieodliczone koszty uzyskania przychodu

Polski Ład od początku tego roku wprowadził wiele rewolucyjnych zmian w opodatkowaniu przedsiębiorców. Jedną z nich jest uchylenie obowiązującego przez lata art. 15e ustawy o CIT, który ograniczał możliwości podatników w zakresie rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na tzw. usługi niematerialne.

Przed nowelizacją CIT

Z uchylonego już art. 15e ustawy o CIT wynikało, że podatnicy mają obowiązek wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki m.in. na nabycie usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń
o podobnym charakterze, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych powyżej ustawowego limitu.
Limit dla takich wydatków jest kalkulowany jako 3 mln PLN, powiększone o 5% tzw. podatkowej EBITDA, tj. nadwyżki przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o odsetki nad kosztami uzyskania przychodów pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne dla danego roku podatkowego.

W ramach tak ustalonego limitu, podatnicy mogli również odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych w kolejnych 5 latach w ramach obowiązującego w danym roku limitu.

Źródło: shutterstock

Po nowelizacji CIT

W związku z nowelizacją CIT, która weszła w życie w 2022 r. i, de facto, wcieleniem przepisu art.15e ustawy o CIT do regulacji dotyczących tzw. minimalnego CIT (art. 24ca ustawy), wśród podatników powstała niepewność co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków niezaliczonych w latach poprzednich do kosztów podatkowych, w związku z wykorzystaniem pełnego limitu określonego w art. 15e ustawy CIT a danym roku.

Z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, iż podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Fiskus wyjaśnia

W związku z brzmieniem przepisu przejściowego Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. 0111-KDIB1-2.4010.505.2022.1.AK z 15 września 2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.486.2022.1.BJ z 20 września 2022 r.) stwierdził, iż limit z art. 15e ma zastosowanie do wydatków, które zostały poniesione przed 2022 r. i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te mogą zostać odliczone w kolejnych latach ze względu na zasadę ochrony praw nabytych, wyrażoną art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Należy przy tym wskazać, że ustawowy limit nie jest wyczerpywany przez wydatki w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poniesione w latach podatkowych następujących po roku podatkowym 2021. Wobec tego, jeżeli podatnik poniesie takie wydatki w 2022 roku, to nie będą miały one znaczenia dla wyczerpywania limitu.

Mając na uwadze powyższe, intencją ustawodawcy było to, aby podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy, zachowali uprawnienie do ich odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

W praktyce oznacza to, że jeżeli podatnicy nie rozliczyli w ubiegłych latach całości kosztów usług niematerialnych, to w kolejnych latach mogę je uwzględnić, jednakże tylko w zakresie limitów na dany rok. Innymi słowy, podatnicy powinni w kolejnych latach także ustalać wysokość podatkowej EBITDA i zaliczać do kosztów podatkowych wydatki z lat poprzednich do wysokości limitu 3 mln PLN + 5% EBITDA.

Przykład

W każdym roku podatkowym podatnik ponosił analogiczne koszty oraz miał taki sam wskaźnik EBITDA. 

Kolejno w 2018, 2019, 2020 i 2021 r., podatnik poniósł w każdym z tych lat 5 mln PLN kosztów podlegających limitowi z art. 15e UPDOP.

Podatkowa EBITDA podatnika w każdym z tych lat wyniosła 10 mln PLN (5% tej wartości = 0,5 mln PLN). Podatnik dzięki „kwocie wolnej”, wynoszącej 3 mln zł oraz wskaźnikowi odliczalności (bazującym na poziomie 5% EBITDA) uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu w każdym roku kwotę 3,5 mln PLN.

Nieodliczona kwota kosztów w każdym z tych lat wynosi 1,5 mln PLN. W sumie nieodliczone koszty za okres 2018-2021 wynoszą 6 mln PLN.

Przy założeniu, że w kolejnych latach podatkowa EBITDA podatnika wynosić będzie każdorazowo 10 mln PLN, dzięki „kwocie wolnej”, wynoszącej 3 mln PLN oraz 5% wskaźnikowi odliczalności, podatnik uwzględni w kosztach uzyskania przychodu:

- w 2022 r. 3,5 mln zł kosztów nieodliczonych w latach poprzednich;

- w 2023 r. 2,5 mln zł kosztów nieodliczonych w latach poprzednich.

Sławomir Buszko – Partner ID Advisory

CITKoszty